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論審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
[摘要] 審計(jì)的過(guò)程就是不斷收集審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。 首先詳述了常用的審計(jì)技術(shù)及其獲取的審計(jì)證據(jù)類型，然后在此基礎(chǔ)上探討了審計(jì)證據(jù)的充分性、合適性、可靠性問(wèn)題及其與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。 最后，對(duì)信息化環(huán)境下的電子審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系進(jìn)行了分析。 分析結(jié)果為審計(jì)人員在審計(jì)項(xiàng)目中合理應(yīng)用這些審計(jì)技術(shù)、設(shè)計(jì)合理的審計(jì)證據(jù)收集程序、減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)打下了基礎(chǔ)。
[關(guān)鍵詞] 審計(jì)證據(jù)類型;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制;審計(jì)技術(shù);電子審計(jì)證據(jù);信息化環(huán)境;
一、引言
審計(jì)作為一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，不僅得到各個(gè)國(guó)家和社會(huì)的高度重視，而且也得到學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注[1 6]。 審計(jì)的過(guò)程就是不斷收集審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。 審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員獲取的用以說(shuō)明審計(jì)事項(xiàng)真相、形成審計(jì)結(jié)論基礎(chǔ)的證明材料。 常見(jiàn)的審計(jì)證據(jù)有下列幾種[6]：(1)以書面形式存在并證明審計(jì)事項(xiàng)的書面證據(jù)。 (2)以實(shí)物形式存在并證明審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)物證據(jù)。 (3)以錄音錄像或者計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存、處理的證明審計(jì)事項(xiàng)的視聽或者電子數(shù)據(jù)資料，即電子審計(jì)證據(jù)。 (4)與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)人員提供的口頭證據(jù)。 (5)專門機(jī)構(gòu)或者專門人員的鑒定結(jié)論和勘驗(yàn)筆錄。 (6)其他證據(jù)。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題也是審計(jì)過(guò)程中需要考慮的一個(gè)重要問(wèn)題。 隨著計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用[4?6]，審計(jì)技術(shù)和方法發(fā)生改變，與此同時(shí)，這些技術(shù)與改變也帶來(lái)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 因此，信息化環(huán)境下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制仍然是一個(gè)重要的問(wèn)題。 根據(jù)這一需要，國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)界提出了 COBIT(Control Ob?jectives for Information and related Technology)、ERM(Enterprise Risk Management)、SOX(Sarbanes?Ox?ley)IT控制等理論[7]。 國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì) 2012年發(fā)布的全球技術(shù)審計(jì)指南《信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)與控制》(第 2版)對(duì)信息技術(shù)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)的控制措施[8]。 筆者曾基于云平臺(tái)整體控制與應(yīng)用控制、云平臺(tái)選擇、云平臺(tái)服務(wù)三個(gè)視角，初步分析了云計(jì)算環(huán)境下實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)可能存在的主要風(fēng)險(xiǎn)[3]。
由以上分析可以看出，研究審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題對(duì)于開展審計(jì)工作具有重要的理論意義和應(yīng)用價(jià)值，本文將對(duì)審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究。
二、審計(jì)技術(shù)及其相關(guān)類型的審計(jì)證據(jù)分析
一般來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)環(huán)境下審計(jì)人員采用六種常用審計(jì)技術(shù)來(lái)獲取六種基本的審計(jì)證據(jù)[4 6]。 表 1列出了六種常用審計(jì)技術(shù)和相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)類型，并給出了一些審計(jì)項(xiàng)目中具體程序的實(shí)例。重算法就是審計(jì)人員把被審計(jì)單位已經(jīng)完成的計(jì)算重新再算一遍，以驗(yàn)證被審計(jì)單位計(jì)算結(jié)果的正確性。 在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員可以采用審計(jì)軟件或人工來(lái)完成重算，對(duì)重算過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的異常再做進(jìn)一步的深入調(diào)查。 使用重算法可以獲得高可靠性的審計(jì)證據(jù)，但這種方法的缺點(diǎn)是，為了能獲得強(qiáng)大的、有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員必須對(duì)原始計(jì)算的每一個(gè)重要部分進(jìn)行重新計(jì)算。
觀察法是指查看相關(guān)政策或程序制度在被審計(jì)單位是如何被應(yīng)用的。 它可以提供某一指定時(shí)期內(nèi)相關(guān)績(jī)效和情況的可靠的審計(jì)證據(jù)，但它不能反映其他時(shí)間段或較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)的績(jī)效。 審計(jì)人員每次察看被審計(jì)單位人員開展會(huì)計(jì)和控制等活動(dòng)時(shí)就是采用這種方法。
確認(rèn)法一般是采用書面的方式來(lái)驗(yàn)證會(huì)計(jì)記錄。 直接和獨(dú)立的外部部門聯(lián)系是審計(jì)中一種廣泛應(yīng)用的確認(rèn)方法。 比如，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則(ISA505)[7]就推薦使用外部確認(rèn)法來(lái)審計(jì)應(yīng)收賬。
詢問(wèn)法一般指從獨(dú)立的部門、被審計(jì)部門的負(fù)責(zé)人和工作人員那里獲得口頭證據(jù)。 詢問(wèn)法用來(lái)從被審計(jì)單位和外部獲得信息以了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)情況，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 詢問(wèn)法可以獲得重要的審計(jì)證據(jù)，但是不能提供充分的沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)證據(jù)。 通過(guò)詢問(wèn)法獲得的審計(jì)證據(jù)需要通過(guò)其他方法來(lái)驗(yàn)證。
檢查法是指審計(jì)人員查看相關(guān)記錄、文檔和固定資產(chǎn)。 現(xiàn)場(chǎng)檢查有形資產(chǎn)可以提供關(guān)于有形資產(chǎn)是否存在的可靠證據(jù)，但不能提供關(guān)于這些有形資產(chǎn)所有權(quán)問(wèn)題的可靠證據(jù)。
分析法是指審計(jì)人員使用研究和比較的方法獲得關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的證據(jù)。 分析法是不同于以上所列五種常用方法的另類方法，它包括審計(jì)人員所使用的不符合以上五種方法的其他所有方法，其分析程序包括從簡(jiǎn)單的比較到復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型[8]。
在實(shí)際應(yīng)用中，這些常用的技術(shù)一般會(huì)被分成更具體的程序，而審計(jì)人員則把這些具體的程序應(yīng)用到一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中。
三、審計(jì)證據(jù)的合適性、可靠性與充分性
運(yùn)用審計(jì)技術(shù)獲取的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)具有合適性、可靠性與充分性。
(一) 審計(jì)證據(jù)的合適性
審計(jì)人員在完成財(cái)政報(bào)告認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之后，下一步工作就是要獲得相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。 審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員獲得充分、合適的審計(jì)證據(jù)來(lái)作為發(fā)表審計(jì)觀點(diǎn)的基礎(chǔ)[4]。 會(huì)計(jì)記錄(如日記賬、分類賬、會(huì)計(jì)政策手冊(cè)、計(jì)算機(jī)文件等)是財(cái)務(wù)程序的主要審計(jì)證據(jù)，但不是支持財(cái)務(wù)報(bào)表的充分的、合適的證據(jù)。 審計(jì)人員必須通過(guò)個(gè)人知識(shí)、文檔檢查、公司職員詢問(wèn)等方法來(lái)查找證實(shí)這些記錄的相關(guān)證據(jù)。 通過(guò)收集和分析審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員可以判斷被審計(jì)單位是否公正地發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)表并判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性。
識(shí)別審計(jì)證據(jù)是審計(jì)的一個(gè)關(guān)鍵步驟。 為了對(duì)一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目形成公正的審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)人員需要獲得審計(jì)證據(jù)來(lái)達(dá)到兩個(gè)目的：(1)合理判斷財(cái)政報(bào)告認(rèn)定是否是正確的;(2)為審計(jì)報(bào)告中所表達(dá)的審計(jì)意見(jiàn)提供邏輯支持。
審計(jì)證據(jù)的合適性涉及證據(jù)的質(zhì)量方面。 為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的合適性，審計(jì)證據(jù)必須是相關(guān)的和可靠的。 相關(guān)的審計(jì)證據(jù)可幫助審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，這意味著它必須涉及至少一項(xiàng)財(cái)政報(bào)告認(rèn)定，否則它就和審計(jì)人員不相關(guān)。
(二) 審計(jì)證據(jù)的可靠性
審計(jì)證據(jù)的可靠性取決于其性質(zhì)和來(lái)源。 圖 1所示的審計(jì)證據(jù)層次結(jié)構(gòu)圖證明了審計(jì)證據(jù)相對(duì)的可靠性，可靠性層次結(jié)構(gòu)圖從最強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)開始，到最弱的審計(jì)證據(jù)結(jié)束。(4) 在被審計(jì)單位信息系統(tǒng)中產(chǎn)生、傳遞并最終存貯的內(nèi)部證據(jù)一般被認(rèn)為可靠性較低。 一些這樣的內(nèi)部證據(jù)可能很正規(guī)，但并非權(quán)威可靠。 被審計(jì)單位內(nèi)部控制的質(zhì)量非常重要。 一般來(lái)說(shuō)，這些文件的可靠性取決于被審計(jì)單位產(chǎn)生和處理這些文件的內(nèi)部控制質(zhì)量。 另外，相對(duì)于其他類型的證據(jù)，這些內(nèi)部證據(jù)一般也比較容易獲得，且所需的成本較低。 因此，如果內(nèi)部控制較好，這些內(nèi)部證據(jù)可以被廣泛使用。
(5) 通過(guò)使用審計(jì)人員驗(yàn)證過(guò)的特定數(shù)據(jù)進(jìn)行分析而獲得的審計(jì)證據(jù)被認(rèn)為相當(dāng)可靠。
(6) 被審計(jì)單位相關(guān)人員所給的口頭和書面描述一般被認(rèn)為是最不可靠的審計(jì)證據(jù)，這些描述應(yīng)該有其他類型的證據(jù)來(lái)加以證實(shí)。
審計(jì)人員必須注意審計(jì)證據(jù)的合適性并選擇最可靠的審計(jì)程序。 在實(shí)際的審計(jì)過(guò)程中，如果不能使用監(jiān)盤和重算這些最可靠的審計(jì)方法，或者使用這些方法的審計(jì)成本過(guò)高，審計(jì)人員可以向可靠性層次圖的下面移動(dòng)，選擇當(dāng)前條件下最佳的審計(jì)方法。 另外，可能會(huì)出現(xiàn)的情況是，高度可靠的審計(jì)證據(jù)來(lái)源很難獲得，比如電子商務(wù)環(huán)境下的交易沒(méi)有留下交易痕跡。 這種情況可能需要兩個(gè)或兩個(gè)以上的不可靠的證據(jù)一起才能支持財(cái)政報(bào)告認(rèn)定。 如果審計(jì)證據(jù)來(lái)自兩個(gè)相互獨(dú)立的來(lái)源，且是相互一致的，那么這些證據(jù)就很有說(shuō)服力。 總之，審計(jì)人員應(yīng)該是在考慮成本效益的情況下，獲得最可靠的證據(jù)，達(dá)到特定審計(jì)目標(biāo)。
(三) 審計(jì)證據(jù)的充分性
審計(jì)證據(jù)的充分性考慮的是對(duì)于一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)合適的審計(jì)證據(jù)多少才是足夠的。 對(duì)于審計(jì)證據(jù)的充分性，審計(jì)職業(yè)沒(méi)有正式的標(biāo)準(zhǔn)，這給審計(jì)人員的專業(yè)判斷提出了問(wèn)題。 然而，實(shí)際上審計(jì)結(jié)論必須基于足夠的證據(jù)，這樣才能夠經(jīng)得起其他審計(jì)人員(監(jiān)督人員和復(fù)審人員)和外界(如法官、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或公共會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)督察)的審議。 檢測(cè)審計(jì)證據(jù)充分性的真正測(cè)試方法是“別人能否通過(guò)你的證據(jù)獲得和你同樣的結(jié)論”。
由于審計(jì)方法和會(huì)計(jì)學(xué)自身的局限性，審計(jì)人員不能獲得絕對(duì)的鑒證，因此，當(dāng)審計(jì)人員判斷什么時(shí)候收集的審計(jì)證據(jù)足夠提供合理鑒證時(shí)，專業(yè)判斷是必須具備的。
事實(shí)上，重要的審計(jì)證據(jù)很難獲得或者獲得成本很高都不是未能獲得審計(jì)證據(jù)的充分理由。 如果審計(jì)人員未能獲得足夠的、合適的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)該發(fā)表附帶條件的意見(jiàn)或放棄表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)。
四、審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中采用了沒(méi)有意識(shí)到的不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，或者錯(cuò)誤地估計(jì)和判斷了審計(jì)事項(xiàng)，得出了與事實(shí)不相符合的審計(jì)結(jié)論，進(jìn)而受到有關(guān)利害關(guān)系人或潛在利害關(guān)系人的指控，乃至加大承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。 一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型定義為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) =固有風(fēng)險(xiǎn) ×控制風(fēng)險(xiǎn) ×檢查風(fēng)險(xiǎn)[7]在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，審計(jì)人員對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)無(wú)能為力，只能對(duì)其水平進(jìn)行評(píng)估，以便確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。 由以上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以看出，審計(jì)人員可以通過(guò)采用合適的審計(jì)方法來(lái)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。用來(lái)支持審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的信息。 這些信息僅能通過(guò)使用合適的設(shè)備和技術(shù)(比如計(jì)算機(jī)、軟件、打印機(jī)、掃描儀、傳感器或磁質(zhì)媒體等)來(lái)獲得。 電子審計(jì)證據(jù)包括會(huì)計(jì)記錄、原始文檔、日記賬和總賬、支持性文件和其他任何形式的以電子形式存在的可為審計(jì)使用的數(shù)據(jù)或信息。 和傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)相比，電子審計(jì)證據(jù)具有兩個(gè)特點(diǎn)：第一，電子審計(jì)證據(jù)是一種以數(shù)字形式存在、邏輯結(jié)構(gòu)與信息本身相分離的信息。 第二，信息的來(lái)源、目的地、發(fā)出和接收的日期都沒(méi)有和電子文檔或其他信息格式集成在一起，因此，電子審計(jì)證據(jù)的來(lái)源更加難以被確定，相關(guān)授權(quán)人員的批準(zhǔn)以及簽名本身的真實(shí)性也更加難以被確定。
紙質(zhì)審計(jì)證據(jù)和電子審計(jì)證據(jù)的比較如表 2所示[9]。
信息化環(huán)境下，審計(jì)證據(jù)的獲取多是通過(guò)采用信息技術(shù)對(duì)被審計(jì)電子數(shù)據(jù)進(jìn)行分析來(lái)完成的，也就是說(shuō)，通過(guò)對(duì)被審計(jì)數(shù)據(jù)的分析，審計(jì)人員可以發(fā)現(xiàn)可疑數(shù)據(jù)，并通過(guò)對(duì)可疑數(shù)據(jù)的審計(jì)判斷，最終獲取審計(jì)證據(jù)。 因此，審計(jì)數(shù)據(jù)分析方法是影響審計(jì)取證風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要因素。 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)數(shù)據(jù)分析方法之間的關(guān)系如圖 3所示。通過(guò)以上兩個(gè)指標(biāo)，審計(jì)人員可以評(píng)價(jià)用于審計(jì)取證的審計(jì)數(shù)據(jù)分析方法的審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。 根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，審計(jì)人員可以知道什么時(shí)候用什么樣的審計(jì)方法，同時(shí)，也可以根據(jù)用于審計(jì)取證據(jù)的審計(jì)數(shù)據(jù)分析方法的檢測(cè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)結(jié)果去優(yōu)化這些方法，從而達(dá)到減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。
六、結(jié)語(yǔ)
本文分析了常見(jiàn)的不同種類的審計(jì)證據(jù)并詳細(xì)分析了審計(jì)證據(jù)的合適性、充分性和可靠性。 由前文分析可知，一般來(lái)說(shuō)，分析法獲得的審計(jì)證據(jù)比較“軟”，因此審計(jì)人員傾向于使用其他的五種方法來(lái)獲得“硬”的審計(jì)證據(jù)。 然而，分析法仍然是一種很有效的方法，因?yàn)樗梢詮牟煌膩?lái)源信息中獲得審計(jì)證據(jù)，并常常能提供一種獨(dú)立的方法來(lái)獲得關(guān)于財(cái)務(wù)認(rèn)定是否正確的證據(jù)。
信息化環(huán)境下，重算法和分析法可以通過(guò)審計(jì)軟件來(lái)完成[12]，多數(shù)審計(jì)證據(jù)可以通過(guò)審計(jì)軟件以電子形式獲得。 因此，當(dāng)應(yīng)用分析法時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)獨(dú)立的、可靠的信息進(jìn)行分析。
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