論風險導向?qū)徲嫷膶嶋H應用

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從瓊民源、黎明股份、銀廣夏等造假案，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中存在三方面嚴重的：一是不求實質(zhì)理解和執(zhí)行獨立審計準則，一味地生搬硬套獨立審計準則中死的條款，機械地“走程序——收集證據(jù)”了事，從表面看，獨立審計準則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計目標不相關，即審計的效率，也影響審計的效果。二是執(zhí)行程序時，CPA不能主動地控制審計程序的實施，要么被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，要么只走程序，不進行專業(yè)判定。三是對于一些重要事項、異常事項不關注，不執(zhí)行公認的審計程序。針對現(xiàn)實中CPA執(zhí)業(yè)中存在的以上題目，CPA在執(zhí)業(yè)中運用風險導向?qū)徲嫊r，應留意：　　1、重視了解測試，做到心中有數(shù)　　審計告訴我們，了解測試應貫串于CPA審計的全過程，但現(xiàn)實中，注冊會計師很少將這項工作看成是搜集審計證據(jù)的有機組成部分。風險導向?qū)徲嫷�，要求注冊會計師通過了解測試，形成對被審計單位環(huán)境風險、經(jīng)營風險、治理風險、財務風險整體評價，在此基礎上，決定審計的風險所在，針對不同的情況選擇不同的審計程序。具體講：（1）了解客戶所處的經(jīng)營環(huán)境，如形勢、行業(yè)情況以及客戶所面臨的風險；（2）正確評價客戶的控制環(huán)境，尤其要對最高治理職員的品行、經(jīng)營思想及經(jīng)營作風給予適當評價；（3）了解客戶的組織結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品、制造過程及設備情況等；（4）實地觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所及設施；（5）詢問內(nèi)部審計職員、治理當局及其知情的第三者，如律師、前任注冊會計師等�！　�實務中，注冊會計師實施了解測試，必須關注以下環(huán)境對會計系統(tǒng)和注冊會計師審計的影響：（l）治理當局缺乏老實、正直的品德；②財務報表存在舞弊；（3）企業(yè)快速成長而忽視必要的控制；（4）缺乏良好的控制制度；（5）公司夸大人治，某人可以控制整個交易過程；（6）公司的經(jīng)營權(quán)和控制權(quán)把握在少數(shù)人手中等等。　　2、正確運用分析性復核，地把提審計質(zhì)量　　由于分析性測試結(jié)果不易直接作為審計證據(jù)，其客觀性、可靠性輕易令人懷疑，因而注冊會計師在應用中的積極性不高，審計工作底稿中很少見到分析的應用及其結(jié)果。實質(zhì)上，分析性復核程序的運用，也應貫串于審計的全過程，在審計計劃階段，分析性復核程序幫助注冊會計師對被審計單位的情況獲得更好的了解和確認資料間的異常關系及意外波動，以確定其他審計程序的性質(zhì)、時間及范圍。在審計的實施階段，分析性復核不僅僅是其他實質(zhì)性測試的一種補充，它也可能是審計中獲取有關賬戶余額和交易相關的特殊認定的審計證據(jù)的有效方法。在審計報告階段，分析性復核程序被用于對被審計單位的整體公道性做最后的復核�！　�實務中，有的注冊會計師在執(zhí)業(yè)中也做了分析性復核，但對于分析性復核程序發(fā)現(xiàn)的異常或意外的事項，不相應追加細節(jié)測試，同樣也會招致審計失敗。因此，注冊會計師實施分析性復核程序時，必須留意分析性復核的結(jié)果應被其他程序取得證據(jù)加以佐證或解釋，否則，實施分析性復核程序?qū)�沒有任何意義。　　3、圍繞審計目標，有效地選擇和控制審計程序的實施　　（1）審計程序的實施應由CPA主動控制，不能被外部條件或被審計單位牽著鼻子走。如函證的寄發(fā)和收取，應由審計職員親身進行，不能借助被審計單位的手；審計職員觀察被審計單位的生產(chǎn)車間，應根據(jù)審計需要選擇路線和觀察的，不能聽任被審計單位的安排等等。假如注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，被審計單位提供什么，注冊會計師就審計什么，該實施的審計程序沒有實施，該取得的審計證據(jù)沒有收集，一些重要審計程序被被審計單位控制，一些重要的審計證據(jù)根據(jù)被審計單位需要提供，注冊會計師就會落進被審計單位會計造假的“陷阱”之中，成為會計造假的“幫兇”�！　。�2）CPA應保持應有的執(zhí)業(yè)關注，及時對異常事項或不熟悉的情況做出積極反應。獨立審計準則要求注冊師在執(zhí)業(yè)中應保持應有的執(zhí)業(yè)關注，隨時了解異常事項、非常規(guī)事項，經(jīng)過初次評估控制風險——再次評估控制風險——終極評估控制風險，不斷根據(jù)客觀情況的變化和異常事項的出現(xiàn)，修改審計程序，補充取得審計證據(jù)，直到足以支持發(fā)表正確的審計意見為止。假如注冊會計師對例外事項和異�，F(xiàn)象沒有做出適當?shù)脑u價和解釋，可能會導致審計失敗�！　。�3）取得審計證據(jù)不是注冊會計師審計的目的，而是一種手段，因此審計職員不能僵化地“比葫蘆畫瓢”，為取得審計證據(jù)而取得證據(jù)，必須對取得的證據(jù)進行審慎，判定其來源是否可靠、證據(jù)是否真實、是否具有證實力，是否能夠支持審計結(jié)論。　　4、運用審計抽樣，降低抽樣風險　　審計的一個明顯特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判定抽樣，假如根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷　　總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計職員要承擔一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風險。如何降低這種抽樣風險呢？換句話講，如何能夠保證隨機抽樣抽出的樣本滿足風險導向?qū)徲嫷囊�求呢？這除了要求抽樣必須遵循隨機原則外，離不開注冊會計師的專業(yè)判定。在運用審計抽樣時存在很多不確定的因素，從總體來看，可能產(chǎn)生風險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差；重要的數(shù)字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的活動性強，項目的交易量大，蕭條，財務狀況不佳，抽樣技術局限性等。這些風險的控制和不確定因素要由注冊會計師正確的專業(yè)判定來加以解決。　　5、運用專業(yè)判定，提升審計質(zhì)量和效率　　注冊會計師的審計過程，實質(zhì)上是排除疑慮或證實某一事項的取證過程，在這個過程中，注冊會計師必須依靠證據(jù)進行專業(yè)判定，才能提升審計質(zhì)量和效率。因此，注冊會計師審計的過程，實質(zhì)上是注冊會計師充分發(fā)揮其聰明才智實施專業(yè)判定的過程，如注冊會計師實施抽樣審計時，無論是采用統(tǒng)計抽樣或是非統(tǒng)計抽樣，都存在不確定因素，需要注冊會計師根據(jù)審計對象的總體及特征，選擇選樣的方法，對抽樣結(jié)果進行評價等；對于直接或間接或取得證據(jù)，注冊會計師都應專業(yè)判定證據(jù)來源的可靠性、證據(jù)的真假、證據(jù)的適當性和充分性，并以此決定是否擴大或追加審計程序；對于審計中發(fā)現(xiàn)的異常事項、重大事項，注冊會計師應專業(yè)判定應追加實施哪些審計證據(jù)，才能取得充分、適當?shù)淖C據(jù)，以排除注冊會計師的疑慮或證實某一事項�！　�Dr.Solomon在一次中，通過對近期的法庭意見及美國審計準則的全面回顧，發(fā)現(xiàn)在當代財務報表審計的每一個領域中，審計專業(yè)判定都發(fā)揮著極其重要的作用。在實務中，假如注冊會計師執(zhí)業(yè)中只獲取證據(jù)而不實施必要的專業(yè)判定，就不能稱之為審計，假如注冊會計師的專業(yè)判定有失公允，也可能會導致審計失敗。因此，在風險導向?qū)徲嬛�，專業(yè)判定應貫串注冊會計師執(zhí)業(yè)的整個過程，并且必須由組織和制度保障注冊會計師的專業(yè)判定，以事實（即證據(jù)）為依據(jù)，客觀、公正地做出，不受主觀因素、外部異常壓力等左右。

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