從審計風險模型的改進論風險導向審計的戰略調整

從審計風險模型的改進論風險導向審計的戰略調整

摘要：風險導向審計自上個世紀80年代初問世以來，在其后的近20年的時間里備受推崇。然而，隨著本世紀初西方發達國家爆發的一系列審計丑聞，風險導向審計模式的不足也初現端倪。我們發現，風險導向審計模式的缺陷起因于其所構建的基礎-審計風險模型本身的缺陷。于是，本文結合美國最新的反舞弊準則的精神對原有的審計風險模型按照審計風險源進行了重構，并根據重構的審計風險模型提出了風險導向審計模式應有的審計戰略調整�！　∩蟼�世紀80年代初，在高風險環境的背景下，美國審計職業界最先建立起了審計風險模型。審計風險模型的建立引起了審計方式的變革，制度基礎審計開始向風險導向審計過渡�！　∥阌怪靡�，現有的風險導向審計模式經過了近二十年的實踐，其先進公道之處固然存在，但也逐漸暴露出了一些。因此，研究解決這些題目，不斷完善風險導向審計模式就成為審計職業界確當務之急。　　我們以為，研究風險導向審計存在的題目離不開對審計風險模型的研究。固然審計風險模型（Auditing Risk Model）與風險導向審計模式的含義是有區別的，前者研究的是審計風險的種類或要素及其關系，后者是從審計的過程和整體角度審計風險在審計中的作用。但是，前者是后者的一個組成部分，而且是非常重要的，處于核心地位的一部分（蕭英達、張繼勛、劉志遠，2000）。因此，我們以為，要研究風險導向審計必須從審計風險模型的研究進手�！　∥覀兘涍^研究發現，風險導向審計暴露出來的題目與其賴以建立的基礎-審計風險模型本身具有的缺陷有關，現有的審計風險模型需要改進，審計風險模型改進以后，建立在其上的風險導向審計則面臨著戰略上的調整。　　一、審計風險模型的缺陷及其改進　　現有的審計風險模型來源于美國審計準則委員會的兩個文件，1981年發布的第39號審計準則公告《審計抽樣準則》和1983年發布的第47號審計準則公告《審計業務中的審計風險和重要性》。在47號公告中給出了著名的審計風險模型：　　審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險　　20世紀80年代美國職業界就是在這一風險模型基礎上建立了風險導向審計模式。然而，正是這個風險模型，卻存在著一些比較隱蔽的缺陷�！　∪毕菀唬汗逃酗L險概念內涵與外延不一致，邏輯上不能一貫�！　∥覀兩弦詾�，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易種別單獨或連同其他賬戶、交易種別產生重大錯報或漏報的可能性。而我們在評估固有風險時（涉及報表層次的）又必須從內部控制（控制環境）進手。固有風險這種內涵與外延的不一致使得該風險模型的性受到了極大的損害（陳志強，1998）�！　∪毕荻�：把控制風險要素作為審計風險的乘積因子躲有隱患�！　∮捎诳刂骑L險作為該模型的一個乘積因子，因此，理論上以為，假如注冊會計師能把控制風險評估得比較低就可以大大減少實質性測試的工作量。于是注冊會計師只要通過控制測試得到了一個比較滿足的結果，就理所當然地以為他們已經有了一個比較高的可接受檢查風險水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊會計師的審計埋下了一個很大的隱患。原因很簡單，首先控制測試得到的是內部證據，既然是內部證據就可以被治理當局操縱，因此，其證實力是比較差的。其次，內部控制在防止無意的錯報以及員工舞弊（不包括串通舞弊）方面應該有著積極意義，但在防止治理當局舞弊方面，內部控制應該是無能為力的。否則也不會有所謂的“內部人控制”題目了。也就是說，注冊會計師對控制測試的滿足程度與治理當局是否存在舞弊沒有直接的關聯關系。有關這方面的題目，從我國近十幾年所發生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風險單獨作為風險模型的一個乘積因子，這就為審計失敗埋下了一個很大的隱患�！　∪毕萑�：不能用于財務報表整體，無法滿足對財務報表審計整體審計風險的把握和控制�！　±碚撋弦詾�，“審計風險模型不是對財務報表整體上使用的，由于這無助于作出審計證據的決策，而必須在每一種業務循環，每一個賬戶，并且經常是每一個審計目標上進行分析�！保ㄊ捰⑦_、張繼勛、劉志遠，2000）固然該風險模型要求在評估固有風險時應當從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方面加以考慮，但在評估控制風險時卻并不涉及報表層次，只能要求注冊會計師對各重要賬戶或交易種別的相關認定所涉及的控制風險進行評估。這樣一來，固有風險評估中的會計報表層次的評估也就沒有實際意義了。由于控制風險的評估是按賬戶余額或交易種別所涉及的認定進行的，在風險模型中其無法與會計報表層次的固有風險評估相匹配，只能與賬戶余額或交易種別層次固有風險的評估相匹配。這樣一來，現有的審計風險模型實際上就是用于對每一賬戶余額或交易種別所涉及的認定進行風險導向審計的理論基礎，而不能構成對整個進行風險導向審計的理論基礎。這一點充分地體現在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計謀略”理論之中（陳志強，2002）�！　∮捎诂F有的審計風險模型只能用于賬戶余額或交易種別，而不能用于財務報表整體，因此，在此基礎上構建出的風險導向審計模式在對待風險上只能是零散的、微觀的，而不能形成整體的宏觀的熟悉。這就必然導致注冊會計師在把握和控制審計風險時只見樹木不見森林�！　‖F有的審計風險模型存在著以上缺陷，這些缺陷的存在又直接著風險導向審計模式的科學性、公道性。因此，理論上必須對現有的審計風險模型進行重構。　　注冊會計師審計的直接對象為會計報表，能給注冊會計師帶來審計風險的是有嚴重虛假的會計報表，那么引起會計報表虛假的因素就應該構成了審計風險模型的基本因子。從根源上看，能夠引起會計報表虛假的無外乎舞弊和錯報這兩個因素。從這一思路出發我們以為，科學的審計風險模型應該是：　　審計風險=（舞弊風險 錯報風險）×檢查風險　　由于舞弊風險又即是治理當局舞弊風險加員工舞弊風險，因此，上述模型可有如下變化：　　審計風險=（治理當局舞弊風險 員工舞弊風險 錯報風險）×檢查風險　　審計風險=治理當局舞弊風險×檢查風險 員工舞弊風險×檢查風險 錯報風險×檢查風險　　上述模型中檢查風險的涵義應該有所變化，具體變化為：檢查風險是指某一賬戶或交易種別單獨或連同其他賬戶、交易種別存在重大虛假，而未能被實質性測試發現的可能性。這里我們用“虛假”替換了原來的“錯報或漏報”，乍看沒有多大區別，實在不然。錯報或漏報夸大的是原因，而且單獨從字面上看，突出的是“無意”，沒有明顯地把“舞弊”包含在內。而“虛假”夸大的是結果，只要能夠引起會計報表使用者產生錯誤判定或誤解的會計報表，不管其是何原因引起，都可視為重大虛假的會計報表�；�于這樣一種熟悉，在對審計風險的解釋中，也“虛假”替換“錯報或漏報”。其他需要解釋的是治理當局舞弊、員工舞弊和錯誤這三個概念。所謂的治理當局舞弊是指企業治理當局通過各種手段粉飾會計報表，欺騙會計報表使用者以達到某種目的的不法行為；員工舞弊是指企業員工通過不法手段竊取企業利益的不法行為；錯報是指由于企業員工無意的行為而使會計報表產生了虛假。有了這樣一種解釋，上述的“治理當局舞弊風險”、“員工舞弊風險”和“錯報風險”的內涵也就不問可知了�！　∮捎陲L險的概率值總是在0 - 1之間，因此，模型中（舞弊風險 錯報風險）的概率區間為（0，1）。固然不同企業的具體情況千差萬別，但由于審計中“重要性”概念的存在，無論如何舞弊風險要遠遠高于錯報所產生的風險，尤其是治理當局舞弊風險應該是在諸多風險之中最具威脅的一種風險。有鑒于此，我們以為，在實務中，注冊會計師對治理當局舞弊風險的評估水平不能太低。對風險的這樣一種分配和考慮既有現實基礎，又有積極意義。現實基礎是，從世界范圍內已發生的審計失敗案例來看，給注冊會計師帶來真正威脅的是舞弊，尤其是治理當局舞弊。因此，注冊會計師應該把主要精力放在識別和控制由于治理當局舞弊所帶來的風險上。積極意義是，該模型把治理當局舞弊風險作為審計風險模型的一個獨立因子，這就對注冊會計師識別和控制治理當局舞弊風險提出了明確的要求�！　⌒枰�作出解釋的是此模型中沒有了固有風險和控制風險。原模型中的固有風險，涉及報表層次的應考慮的因素現已包含在現有模型中的“治理當局舞弊風險”之中，涉及賬戶余額和交易層次的應考慮的因素則包含在“錯報風險”之中。由于內部控制對治理當局舞弊以及員工的串通舞弊是無效的，所以，原模型中的控制風險，其內涵主要包含在現在模型中的“錯報風險”之中�！　「倪M后的審計風險模型修正了原模型中所隱含的缺陷。原有的審計風險模型不能用于財務報表整體，只能用于某一賬戶余額或交易種別所涉及的認定方面，這不利于注冊師對風險的整體把握和控制。改進后的風險模型既可用于某一賬戶余額或交易種別所涉及的認定方面，也可用于財務報表的整體，這就使得注冊會計師對風險的識別和控制有了更清楚的對象和，便于指導實務中的操縱，而且還充分體現了審計過程中整體和局部、戰略和戰術的區別和聯系，邏輯上也做到了前后一貫、嚴密公道。因此，該模型的建立有著積極的和實踐上的意義。　　二、風險導向審計的戰略調整　　會計報表審計的風險主要來自于治理當局舞弊的風險、員工舞弊的風險和錯報的風險。注冊會計師不產生也不能降低這三種風險的實際水平，注冊會計師能夠改變的是對這三種風險的判定估計水平，注冊會計師能夠控制的只有檢查風險的實際水平。當注冊會計師可接受的審計風險水平為一定的條件下，注冊會計師只有通過降低檢查風險的實際水平來控制會計報表審計的整體風險水平。而檢查風險水平又是注冊會計師實施審計程序有效性的函數。因此，注冊會計師在整個審計過程中應該始終圍繞著如何把審計風險降低到可接受水平以下來實施審計程序，把這種思想貫串于整個審計全過程，以此為導向，就成為風險導向審計的戰略思想�！　〗�立在原有審計風險模型上的風險導向審計固然也要貫串這一思想，但由于其賴以建立的基礎（風險模型）的固有缺陷，使得這一思想只能用在微觀方面，也即只能用于某一賬戶余額或交易種別方面，而不能用于宏觀方面，也即會計報表整體層面。新的審計風險模型的建立，修正了原有風險模型的缺陷，重新熟悉了風險要素和結構，這樣一種新的風險模型既可用于賬戶余額或交易種別層次，更可用于整個會計報表層次。這樣，風險導向審計必然面臨著戰略上調整的要求。　　戰略調整一：以風險源為導向實施由整體到局部再由局部到整體的審計戰略　　由于傳統審計風險模型不能用于財務報表整體的限制，使得建立在其上的風險導向審計只能實施由局部到整體的審計戰略，注冊會計師在識別和控制審計風險時必須緊密地結合賬戶余額或交易種別所涉及的認定來進行。固然注冊會計師終極也要將每一賬戶或交易種別層次的風險回結后用于整個會計報表，但這樣一種由局部到整體的單一做法，很輕易讓注冊會計師對風險陷進一種零亂的熟悉之中，缺少整體上對風險的把握和控制，導致審計的效率和效果都受到。改進后的風險模型為注冊會計師整體上把握和控制審計風險提供了基礎。注冊會計師可以從風險源進手，以風險源為導向，結合所處的環境進行分析并進行嚴密的邏輯推理，進而一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序。這樣首先做到了由整體到局部，而且以風險源為導向，可以做到思路清楚，方向明確，對風險的識別和控制都比較有效。然后通過實施審計程序進行取證，根據取證的結果，再由局部到整體，回納和判定整個財務報表的風險并形成終極的審計意見。　　以風險源為導向實施由整體到局部再由局部到整體的審計戰略調整，可以有效地進步審計的效率和效果，充分體現“風險導向”應有的內涵。由整體到局部的審計思路就是要求注冊會計師要結合企業的實際情況對這些風險具體分析，區別對待。對錯報風險，注冊會計師應結合企業的業務特點、經辦職員的業務知識和能力、治理的條件和水平，以及內部控制的建立和實施的情況分析進手，確定審計的范圍和重點；對員工舞弊的風險，注冊會計師應結合不同員工的崗位特點，以及有無崗位輪換制度等方面分析進手，確定審計的范圍和重點；對治理當局舞弊風險，注冊會計師應結合企業的經營環境，是否存在關聯方以及關聯方是否存在交易，治理當局是否存在“壓力、機會和借口”，從舞弊產生的主要條件上分析進手，確定審計的范圍和重點。這樣的戰略調整真正體現了“風險導向”的內涵�！　�戰略調整二：由“以證實性為主”向“以偵察性為先導，以證實性為補充”轉變　　從制度基礎審計到上個世紀80年代西方國家建立起來的風險導向審計，審計的手法一直都是以證實性為主的。審計職員所進行的控制測試是為了減少實質性測試的工作量。固然我們在一些準則中也夸大“注冊會計師應當根據獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，以公道確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊�！钡�同時我們的準則也夸大“注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發現錯誤或舞弊�！币虼�，迄今為止，包括現有的風險導向審計在內其審計的手法還都是在“以證實性為主”，奉行的是“無反證假設”和“無錯推定”。只不過要求注冊會計師在實施證實性審計的過程中往關注可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。這樣的模式是與傳統的審計風險模型相吻合的，但其不足之處也是很明顯的。一方面這種模式不利于縮小審計期看差；另一方面，“應有的職業懷疑”在這種模式下難以落實到實處，很輕易成為一句空話�！　⌒碌娘L險模型以風險源為其構成要素，這就為風險導向審計實施“以偵察性為先導，以證實性為補充”戰略提供了基礎。企業的特點是規模大，業務繁雜，會計普遍實現電算化，內部控制固然比較健全，但治理當局舞弊卻頻頻發生。在這樣一種背景下，風險導向審計實施“以偵察性為先導，以證實性為補充”的戰略調整無疑有著非常積極的意義。由于，企業電算化的普及大大減少了會計上一般錯誤發生的可能性，治理當局舞弊成為當前會計報表審計中最主要的矛盾，在這種情況下，實施“以偵察性為先導，以證實性為補充”的審計戰略可以有效地降低審計風險，并能將“應有的職業懷疑”從一開始就落實到實處，從而有效地減少審計期看差�！　�戰略調整三：將主要精力轉向關注和控制治理當局舞弊風險　　從企業所產生的審計風險源上來看，固然員工舞弊風險、錯報風險也可能給注冊會計師帶來損失，但這些與治理當局舞弊風險可能給注冊會計師帶來的損失是無法相比的。有關這一點，從近十幾年中外審計失敗的案例中有足夠的證據加以說明。這表明風險導向審計必須實現將主要精力轉向關注和控制治理當局舞弊所可能帶來的風險上這樣一種戰略調整，這是現代的一種客觀要求�！　∽鳛檫@樣一種戰略調整，注冊會計師應摒棄傳統的“治理當局中性”的看法，實行“有錯推定”，即實行沒有充分的證據證實治理當局不存在舞弊就推論治理當局舞弊是存在的。有關這一點可以充分鑒戒美國最新頒布的反舞弊準則。　　AICPA隸屬的審計準則委員會（ASB）于2002年10月15日發布的《審計準則第99號-考慮財務報告中的舞弊》（SAS No. 99），全面取代了1997年頒布的舊準則。相對于舊準則中指出的“注冊會計師既不能以為治理層不可靠，也不能以為完全可靠”的較為“中性”的看法，新準則進一步提升了“職業懷疑精神”，用AICPA前主席Barry C Melancon的話來說，注冊會計師“不能推測治理層是老實可信的”。新準則提出了新的舞弊風險評價模式，即將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果。該準則建議注冊會計師將足夠的留意力放在舞弊產生的主要條件上，這些條件可以回納為：壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時，就意味著出現舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效的審計程序以控制風險�！　�將主要精力轉移到關注和控制治理當局舞弊風險，必然要求由原來對治理當局“中性”的看法轉變到對治理當局實行“有錯推定”，使“應有的職業懷疑”不再是一句空話。舞弊是現代社會注冊會計師進行審計時所面臨的主要矛盾，而治理當局舞弊又是矛盾的主要方面，風險導向審計將戰略調整到將主要精力轉向關注治理當局舞弊風險，充分體現了注冊會計師在審計中抓主要矛盾，抓矛盾的主要方面這樣一種思想。　　主要：　　陳志強，2002，“初步審計謀略及其熟悉上的偏差”，《上海會計》第10期�！　￡愔緩�，1998，“風險導向審計理論結構中的一個缺陷”，《審計》第5期�！　∈捰⑦_、張繼勛、劉志遠，2000，《國際比較審計》初版，立信會計出版社。

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