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論審計證據的證明標準
關鍵詞：審計證據；證明標準；排除職業懷疑；實現與保障
一、引言
為了對財務報表發表審計意見，審計人員必須掌握充分適當的審計證據，這是所有審計職業規范對審計人員的基本要求，并都承認審計證據充分性與適當性的判斷取決于審計人員的職業判斷。同時，為了便利審計人員對這兩個審計證據特征作出判斷，相關職業規范都對充分性、適當性作了進一步的描述、具體細化或規定�？梢娐殬I規范所強調的職業判斷是對審計證據充分性、適當性的判斷，它們主要是想對這兩個特征的判斷提供指南。我們認為審計所提供的是一種保證服務（積極保證），這種積極保證源于審計人員的、經過其職業判斷后的內心信念。這種內心信念的程度就是審計人員發表審計意見的直接基礎，也即是審計證據的證明標準。職業規范中的充分適當的審計證據之要求，針對的是審計證據，而不是審計證明，或者說那是具體證明標準下對審計證據的要求。可見現行職業規范中并沒有很好地解決這一問題，或者說它們根本就沒有解決這一問題，因為它們混淆了審計證據與審計證明。所以有必要對這一問題重新思量，明確審計證據的證明標準，豐富現行審計理論，指導審計證據的證明實踐。
二、審計證據的證明標準
證明活動充斥于我們的日常生活，此類證明一般表現為被說服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證明活動一般沒有預先存在的標準，它完全取決于被說服者自身的心靈反映。在法律訴訟中，因為裁判者所作的判斷直接關系到當事人的權利和義務關系，所以，在訴訟證明中，必須解決裁判者在何種認識程度上可以認定事實存在的問題，這就是證明標準的問題。所謂證明標準表述的是一種評價尺度，即達到何種認識程度時，裁判者即可據此作出事實的認定。令人遺憾的是，作為社會公眾的委托人，審計人員的職業行為牽系成千上萬人的權力與利益，但其在利用審計證據欲以證明交易、賬戶余額或報表表達之認定或財務報表整體公允表達時，預先并不存在證明標準，或至少相關的規范中沒有明確的證明標準。
審計中需要證明標準嗎？回答這一問題之前，必須先回答“審計中存在證明嗎？”，不知從何時起，①審計職業界內開始視“證明”如皇諱，代之以判斷、決策。事實上，無論是證明，還是判斷或者是決策，它們都要以一定標準為基準，以作比較，后作定奪，這是人類此種認識活動之共性。這種標準和認識對象一起決定了這類認識活動發展的方向與目標，其中，對象規范的是需要認識的內容，標準所要解決的是認識應達到的程度，它猶如認識活動必須跨越的橫桿。認識結果的狀態只有超過標準之要求時，由此產生的主張才能作為證明、判斷或決策的前提。由此可見，標準問題無論如何都還是存在的，且是必要的。
毫無疑問，審計證據的證明標準所規范的主體是審計人員，所指向的時點應該是審計人員根據其所獲證據對具體認定②或報表整體進行判斷時。所規范的內容應該是審計人員根據審計證據所獲得的關于被審對象的認識狀態，這種認識狀態的存在形式是包含了一定客觀內容的個人主觀判斷，因為這種主觀判斷是以充分適當的審計證據為基礎的。但在何種程度上，審計人員才能判定被審項目是公允的呢？這就是審計證據證明標準的核心問題，這實質上指的是審計人員認為某一認定（如報表某項目或其整體公允表達）的確信程度。例如“審計人員以95％的確信認為被審信息是公允的”用語。顯然，審計人員所要說明的不是確信不確信的問題，而是確信的程度問題。那么，這種確信程度又該是何種程度呢？
誠然，最理想的、最能讓審計主體之外的人接受的標準應該是“客觀事實”。因為這是絕對的真理，所以，它具有絕對的合理性和合法性，因而具有絕對的可接受性。③而且，辯證唯物主義認識論認為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類最終可以達到真理性的認識境界。受此觀點的熏陶，使得人們認為只要堅持辯證唯物主義，審計個案的圖景也可清晰可現，每一個被審事實都可以最終查明。所以審計人員對被審對象的認識必須符合事實的實際情況，對被審對象的認識必須達到與客觀存在的社會經驗事實相一致，并以這種符合客觀事實的認識為依據發表審計意見。
事實上，這是辯證唯物主義認識論在審計學中的錯誤適用。辯證唯物主義認識論關注的是普遍真理問題，適用的是科學這樣的普遍性研究領域，因為科學是要努力在特定數據的基礎上建立一個描述性的、一般性的理論體系。而獨立審計包含的是有針對地用于特定情況的一個規范的、一般的規則體系，這一規則體系并不是為科學的目的，而只是為審計的目的去建立或試圖確立科學的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是規律的普遍性，后者卻是偶然的。審計認識的真理是對具體認定是否恰如其是的判斷，而不是對規律的抽象。
第二個可選標準是“審計事實”。莫茨和夏拉夫在其經典著作《審計理論結構》中，認為審計證據包括了所有影響審計人員思維的因素，這些因素影響審計人員對被審項目或認定的判斷。但考慮到審計證據在決定真理時的局限性，審計中的真理只能是指與審計人員在檢查時用已獲證據確定的現實的一致性。所以，這種審計真理并不是客觀事實，而是一種主觀事實，是審計人員所構造的、特定環境下的事實。我們稱之為“審計事實”。若以此種事實為審計證據證明標準的話，則作為審計人員判斷依據的事實就不是社會經驗層面上的客觀事實，而是經過審計程序重塑的事實。
這種事實與客觀事實存在著密切關系，它是由客觀事實衍生而來，并不否認客觀真實的存在，而是以被審對象所反映客觀事實為基礎，是對這類客觀事實的模擬，是它們在審計中的反映。
要注意的是，這種事實觀并不否認審計人員對被審對象的認識能夠達到客觀事實的程度，因為它同樣承認審計過程之外有一個客觀事實。它所說明的是，因為審計證據幾乎無法導致確實的知識，審計人員應作的判斷大部分都不可能獲得強制性證據的支持，所以，不可能以客觀事實本身作為審計證明的標準。其次，這種事實觀也不否認審計認識對客觀事實的追求。
正如莫茨和夏拉夫所言：“審計人員應該認識到審計論題和工作條件帶來的局限性，就問題的嚴重性和工作環境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為合理的證據之后，并據以得到明智的結論，應該認為是足以達到獲得審計真理的目的的。發現了新的證據或對環境事實有了更好理解后，也許會向原來的結論提出挑戰，甚至推翻原來的結論。盡管如此，在審計領域中，當時的最佳結論是能夠盡可能地趨近真理的�！弊詈螅@種事實觀也并不降低審計證明的質量。從標準要求上來說，這種事實觀的確要低于客觀事實這個標準。但在方法論上審計人員無法以客觀事實本身作為標準，所以，與其選擇一個不實際的高標準，不如退而求其次，設置一種以“最大限度貼近客觀事實”為要求的衡量尺度。
第三個可選標準是“排除職業懷疑”。《蒙哥馬利審計學》�。ǖ谑妫┰陉U述審計證據決策時，認為審計人員往往依靠具有說服力的證據，而不相信會有什么確鑿無疑的審計證據。在確定需要多少有說服力的審計證據時，審計人員要考慮取得證據和評價證據的時間和費用限制�！瓕τ谪攧請蟊碇械恼J定，審計人員不可能毫無疑問，因而這就要求他們應獲得發表審計意見所必要的把握�！挥挟斬攧請蟊淼闹饕椖勘慌懦卮笠蓡栔�，才能發表不帶附帶條件的審計意見。這一要求可視之為“排除職業懷疑”標準的雛形。排除職業懷疑的證明標準并不意味著要排除任何懷疑，而是排除那些根據普遍接受的專業常識和經驗而被認為有合理的可能性或者或然性的懷疑。
三、審計證明的理性標準
證明是一種非常普遍的社會現象。日常生活中，當人們提出的主張遭至別人反對，或別人對之半信半疑時，往往就需要通過“擺事實，講道理”之類的方式說服別人。這一說服活動就是證明。作為證明類型的一種，審計證明也是運用（審計）證據論證特定命題成立與否的說服活動。但是審計證明不像科學證明，它不可能像蘇格拉底說的“（學者）有權利探索一個論點到它可能引向的任何地方”。再者，審計證明事關利益相關者的切身利益，論證命題成立與否不能任由審計人員說了算。也就是說審計證明還必須設置一定的證明標準，上文已分析了若干種審計證據的證明標準，對于審計證明來說，哪一種標準更可取呢？在作出具體選擇之前，還是讓我們先來分析一下審計證明的特征。
在邏輯形式上，不管證明的對象是什么，證明都是由以下三部分組成：論題、證明的根據（論據）和證明的方法（論證）。在審計過程中，審計證明的論題，簡單地說，就是被審對象的公允表達。為了便于實務操作，又可將被審對象細化，對于財務報表審計來說，這一對象就被審單位的財務報表，幾乎所有的職業規范都將其細化成財務報表認定。修訂后的ISA500就將認定概念拓展為交易、帳戶余額以及表達與披露三層次的認定框架。交易和事項認定有：發生，完整性，準確性，截止，分類。期末賬戶余額認定有：存在性，權利與義務，完整性，估價與分攤。表達和披露認定有：發生、權利和義務，完整性，分類和可理解性，準確和估價。由此我們可以看出，這些認定中只有部分認定能夠獲得強制性證據的支持，其余的認定證據只能勸說審計人員相信其恰如其是。
審計證明的論據是指所依據的從中推出被審項目公允與否的那些命題或判斷，我們知道審計證據幾乎無法導致確實的知識，審計證明中的證明論據也不能是確實的知識，因而其只有合理的可接受性。審計證明的方法或審計論證，意為審計證明的邏輯表述，它與論題、論據不同的是，它既不是單一的個別判斷，也不是所有個別判斷的簡單總和，而是這些判斷所導致的一定邏輯結果的邏輯關系。形而上學地，審計論證有兩個層次的論證，其中，一是由所獲證據對具體認定的論證，二是由具體認定至報表整體公允表達與否的論證�，F代審計是一種抽樣審計，從邏輯上說，它應是一種歸納邏輯。在歸納邏輯中，前提與結論之間的聯系通常只是概然性（或然性）的。“事實上，……新的全稱命題在尚未遇到反例之前，我們可以視之為真�！�
由上述審計證明的特征可知，其所需證明的命題或判斷并非都是能獲得強制性證據支持的，它的證明論據也不可能都是確實的知識，證明論證只是一種概然性的聯系。這種說服性的、只具有合理的可接受性的證明，其結果只能是所證命題或判斷在未遇反例之前，證明主體（審計人員）信服其為真的。所以，審計職業規范都要求審計人員在審計過程中保持職業謹慎，對所有的被審對象都應以一種職業懷疑的態度對待。只有當其所有的職業懷疑被排除時，才能信服其對象的公允性。故此，我們認為審計證明的理性標準應為“排除職業懷疑”。也正因為這樣，莫茨和夏拉夫認為審計學是依賴證據來消除疑惑、獲得信念的研究領域。事實上，選擇這一標準還有其深刻的哲學基礎。
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