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獨(dú)立審計(jì)對(duì)審計(jì)證據(jù)總體要求的探討
摘要：充分性和適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)的總體要求，這為獨(dú)立審計(jì)提供獲取審計(jì)證據(jù)的原則和規(guī)范，為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性是涉及綜合因素的系統(tǒng)，全面因素有助于形成有價(jià)值的審計(jì)證據(jù)，成為出具審計(jì)意見的有力佐證。關(guān)鍵詞：審計(jì)證據(jù) 充分性 適當(dāng)性
審計(jì)證據(jù)是審計(jì)職員對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生的信息經(jīng)過收集、評(píng)價(jià)、使用，得到的可以作為出審計(jì)意見的依據(jù)。在獨(dú)立審計(jì)中，審計(jì)證據(jù)是開展審計(jì)工作的必要支持，在審計(jì)工作中具有重要地位，是獨(dú)立審計(jì)的核心。對(duì)審計(jì)證據(jù)的總體要求是規(guī)范審計(jì)職員獲取審計(jì)證據(jù)的需要，提供審計(jì)職員收集和判定審計(jì)證據(jù)工作是否公道、有效的標(biāo)準(zhǔn)，為審計(jì)職員獲取審計(jì)證據(jù)，發(fā)表公道審計(jì)意見提供指導(dǎo)。
一、確立審計(jì)證據(jù)總體要求的意義
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)證據(jù)的定義是，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息�！睆倪@一定義中可以看出，審計(jì)證據(jù)的終極目的是形成審計(jì)意見，而這一目標(biāo)是與整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的目標(biāo)相一致，而且不但會(huì)計(jì)信息是形成審計(jì)意見的依據(jù)，會(huì)計(jì)信息以外的信息，如被審計(jì)單位會(huì)議記錄，內(nèi)部控制手冊(cè)等也是佐證審計(jì)意見的依據(jù)，本文將這兩類信息稱為審計(jì)信息。發(fā)表審計(jì)意見是依照一系列的審計(jì)工作程序來完成的，審計(jì)職員接觸審計(jì)工作最先面對(duì)的是被審計(jì)單位繁多的審計(jì)信息，終極得到的是依據(jù)原始的審計(jì)信息出具的審計(jì)意見。從審計(jì)信息到審計(jì)意見實(shí)際上是一個(gè)信息的再加工過程。在這個(gè)過程中，審計(jì)信息成為審計(jì)證據(jù)是一種質(zhì)的奔騰，這凝聚了審計(jì)工作的大量努力，包括對(duì)審計(jì)信息的收集、評(píng)價(jià)、使用。最初的審計(jì)信息是大量零散的，缺乏完整性和系統(tǒng)性，不便于存儲(chǔ)、查找和利用。而形成的審計(jì)證據(jù)是要進(jìn)行綜合回納的。因此，存在一種同一的審計(jì)證據(jù)總體要求，有助于進(jìn)步獨(dú)立審計(jì)工作的工作效率，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息轉(zhuǎn)化為審計(jì)證據(jù)提供一致的標(biāo)準(zhǔn)。
隨著市場(chǎng)的不斷，規(guī)模不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)量急劇增加，大量工具的出現(xiàn)，獨(dú)立審計(jì)的結(jié)果——審計(jì)報(bào)告越來越受到需求者的關(guān)注，對(duì)審計(jì)工作的要求也越來越高，審計(jì)訴訟大量出現(xiàn)，審計(jì)責(zé)任越來越重大，這就為審計(jì)報(bào)告的供給方——審計(jì)職員帶來了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在此種情況下，審計(jì)證據(jù)的獲取就不得不充分考慮風(fēng)險(xiǎn)的影響。在實(shí)際審計(jì)工作的程序中，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，實(shí)施控制測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性程序艘是為了避免風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)工作帶來的損失，然而實(shí)際上風(fēng)險(xiǎn)是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)可以接受的水平，獲取的審計(jì)證據(jù)就應(yīng)當(dāng)符合特定的標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)就是對(duì)審計(jì)證據(jù)的總體要求。明確了審計(jì)證據(jù)的總體要求，就為審計(jì)職員在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)提供了引導(dǎo)，為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了參照標(biāo)準(zhǔn)。
二、審計(jì)證據(jù)的總體要求
在明確了審計(jì)證據(jù)總體要求產(chǎn)生的必要意義后，本部分主要探討審計(jì)證據(jù)總體要求的含義及其作用。關(guān)于審計(jì)證據(jù)的總體要求，國內(nèi)外審計(jì)界、審計(jì)準(zhǔn)則都提出了相應(yīng)的解釋，被廣泛接受的內(nèi)容是審計(jì)證據(jù)總體要求或稱為審計(jì)證據(jù)特征，包括審計(jì)證據(jù)的充分性和審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。
（一）對(duì)于審計(jì)證據(jù)充分性的考慮
審計(jì)證據(jù)的充分性是描述審計(jì)證據(jù)的數(shù)目特征，是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)目的衡量，使審計(jì)證據(jù)在數(shù)目上能夠滿足形成審計(jì)意見的需要。審計(jì)過程中對(duì)于審計(jì)證據(jù)數(shù)目的要求是獲取審計(jì)證據(jù)的首要條件，只有取得充分?jǐn)?shù)目的審計(jì)數(shù)據(jù)，審計(jì)工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計(jì)意見。當(dāng)然，審計(jì)證據(jù)的充分性決不是對(duì)審計(jì)證據(jù)無窮量的要求，還應(yīng)當(dāng)考慮以下因素的影響：
1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性的影響表現(xiàn)在：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，對(duì)充分性要求高， 即需要審計(jì)證據(jù)的數(shù)目可能越多。從一般意義上講，風(fēng)險(xiǎn)與證據(jù)數(shù)目呈正相關(guān)關(guān)系，風(fēng)險(xiǎn)大的審計(jì)項(xiàng)目其存在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)信息分布較散，涉及較多的審計(jì)信息，為獲取如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況的信息必然要增加審計(jì)證據(jù)的數(shù)目。另一方面，審計(jì)證據(jù)數(shù)目的增多有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不易發(fā)現(xiàn)的舞弊行為，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.審計(jì)項(xiàng)目。
審計(jì)證據(jù)的數(shù)目，還與審計(jì)項(xiàng)目的特征有關(guān)。通常，重要的審計(jì)項(xiàng)目要求的審計(jì)證據(jù)越多。例如：對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)，其本身就是一個(gè)包含復(fù)雜數(shù)據(jù)信息的工程，而且建設(shè)項(xiàng)目在整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展中具有重要地位，是占有企業(yè)大量人力、物力的項(xiàng)目，也是整個(gè)審計(jì)工作的重點(diǎn)，顯然要對(duì)這樣的審計(jì)對(duì)象實(shí)施審計(jì)獲取相當(dāng)數(shù)目的審計(jì)證據(jù)是不可缺少的環(huán)節(jié)。
3.本錢效益。
對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性的要求并不意味著審計(jì)證據(jù)可以無窮制的多。在獲取審計(jì)證據(jù)的同時(shí)，審計(jì)職員需要耗用大量精力甚至財(cái)力，在有限的審計(jì)時(shí)間內(nèi)將長時(shí)間積累的審計(jì)信息全部用于輔助審計(jì)證據(jù)是不現(xiàn)實(shí)的，況且某些審計(jì)證據(jù)的取得并非是免費(fèi)的，過多的審計(jì)證據(jù)會(huì)成為審計(jì)負(fù)擔(dān)。本錢效益因素的另一層含義是審計(jì)本錢的耗費(fèi)并不是越少越好。對(duì)于一些必須要重點(diǎn)審查的項(xiàng)目，如數(shù)巨大的應(yīng)收賬款，盡管取得該審計(jì)證據(jù)存在一定難度，需要一定的本錢，但該項(xiàng)目的重要性決定了耗用本錢的必要性。
（二）對(duì)于審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的考慮
《注冊(cè)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性定義為，“是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)（包括表露）的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性�！睂徲�(jì)證據(jù)對(duì)于質(zhì)量的考慮是從相關(guān)性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求相吻合，但實(shí)際上并非如此，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性是服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用性的，而審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性是要符合審計(jì)目標(biāo)即作為出具審計(jì)意見的依據(jù)，“不相關(guān)”、“不可靠”的會(huì)計(jì)信息并不意味著審計(jì)證據(jù)的“不相關(guān)”、“不可靠”，正是這樣的會(huì)計(jì)信息揭示了被審計(jì)單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計(jì)職員高度重視的。
1.審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性。
審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性是與審計(jì)目標(biāo)密切聯(lián)系的，是指審計(jì)證據(jù)的獲取應(yīng)能為做出審計(jì)意見提供佐證，也就是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定。對(duì)于符合性測(cè)試獲取的審計(jì)證據(jù)，其相關(guān)性的決定因素包括：內(nèi)部控制的存在性、內(nèi)部控制的有效性、內(nèi)部控制的遵守情況。對(duì)于實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的審計(jì)證據(jù)，其相關(guān)性在于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定及認(rèn)定報(bào)表中列示項(xiàng)目的存在，權(quán)責(zé)關(guān)系，業(yè)務(wù)發(fā)生，完整性，計(jì)量，信息表露等�！吨袊�(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)證據(jù)相關(guān)性的原則要求是：“特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)；只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替換與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)”。按照相關(guān)性的要求對(duì)審計(jì)信息加工形成有證實(shí)力的審計(jì)證據(jù)是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量要求的體現(xiàn)。
2.審計(jì)證據(jù)的可靠性。
可靠性是指審計(jì)證據(jù)的可信程度，即審計(jì)證據(jù)能否如實(shí)地反映客觀事實(shí)。這是從審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的另一個(gè)方面來考慮的。符合相關(guān)性的審計(jì)證據(jù)是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表事項(xiàng)的認(rèn)定，這種認(rèn)定的條件是審計(jì)證據(jù)的真實(shí)可靠。假如獲取的審計(jì)證據(jù)不可靠，那么對(duì)于證據(jù)的認(rèn)定就是無意義的。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)證據(jù)可靠性的原則要求是：“從外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠；內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部天生的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部天生的審計(jì)證據(jù)更可靠；直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠；以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、或其他介質(zhì)）存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠；從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠�！�
充分性和適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)的總體要求。兩者在獲取審計(jì)證據(jù)的過程中同樣重要，缺一不可。數(shù)目不足的審計(jì)證據(jù)無法全面反映被審計(jì)對(duì)象的情況，不足以形成有力的證據(jù)；不滿足相關(guān)性和可靠性特征，即使審計(jì)證據(jù)數(shù)目再多也無法對(duì)出具審計(jì)意見提供佐證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)目與審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量相互。審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)目可能越少；假如審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷就需要大量的審計(jì)證據(jù)全面揭示被審計(jì)單位的情況。審計(jì)職員在獲取審計(jì)證據(jù)是不能一味的只關(guān)注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應(yīng)當(dāng)兼顧。
三、小結(jié)
審計(jì)證據(jù)總體要求的確立是規(guī)范審計(jì)職員在獲取審計(jì)證據(jù)是需要考慮的因素。而為出具公道的審計(jì)意見，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)提供佐證。審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的總體要求，分別從量和質(zhì)兩個(gè)方面提出了審計(jì)職員獲取審計(jì)證據(jù)所依照的標(biāo)準(zhǔn)。充分性對(duì)數(shù)目的考慮是對(duì)度的把握，獲取多少數(shù)目的審計(jì)證據(jù)不單單涉及影響數(shù)目的因素，還要求審計(jì)職員在審計(jì)工作中具有職業(yè)判定能力。職業(yè)判定既是審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累，又是審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用，一味夸大審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，突出主觀判定，無法公允公道保證審計(jì)證據(jù)的充分性，反而會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。適當(dāng)性體現(xiàn)在相關(guān)性和可靠性兩個(gè)方面。兩者的結(jié)合考慮構(gòu)成了審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量特征。對(duì)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量要求進(jìn)一步為出具審計(jì)意見形成有力地證實(shí)。與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)能如實(shí)反映客觀事實(shí)的審計(jì)證據(jù)正是審計(jì)職員用以衡量被審計(jì)單位經(jīng)營情況的有效信息，這樣的信息經(jīng)過再加工形成的審計(jì)意見才令人信服。充分性和適當(dāng)性的總體要求，并不是單一的原則規(guī)范，而是綜合因素的考慮。充分性和適當(dāng)性項(xiàng)下都涉及自身特點(diǎn)的影響因素，由此形成的是一個(gè)對(duì)審計(jì)證據(jù)總體要求的體系。為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，獨(dú)立審計(jì)時(shí)但從某一方面考慮是不完整的，取得的證據(jù)是無法信服的，應(yīng)當(dāng)全面了解總體要求的內(nèi)容，整體評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。
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