論稅法原則及其功能

論稅法原則及其功能

摘要：稅法原則是指導稅法的創制和實施的根本準則。稅法原則可分為公德性原則和政策性原則。稅法公德性原則反映各個國家稅法的共性，使各國稅法具有一致性的一面；由于國家政策的社會性、靈活性、針對性等特征，使稅法政策性原則較公德性原則具有更強烈的價值取向性，它較集中反映了各個國家稅法的個性，是各國稅法相區別的標志之一。稅法原則不僅表現為一種立法的精神，而且在稅法規范性文件中以具體法律條文的形式存在著，使之具有稅法一般規范所不同的調整功能與實踐價值。

　　關鍵字：稅法稅法原則稅法公德性原則稅法政策性原則

　　一、稅法原則的一般考察與分析

　　研究法的原則，不僅具有理論上的認識意義，而且具有應用的意義。以法的原則為指針，我們能夠估價由法調整的社會關系的參加者的行為，在法律無規定的情況下，還可以填補法律調整中的漏洞。美國法學家邁克爾。貝勒斯在他的《法律的原則-一個規范的分析》一書中說：“職業律師研究法律是為了得知法律規則和原則，這些規則和原則表達著法律，并使他們能夠預測法院將作出什么決定和說服法院去做出這樣的決定。”[1]可見，法的原則問題，是法的基本理論所要研究的重要問題之一。“法的原則，把調整社會關系的法律規范聯結成為一個有機統一的整體，并且規定個別規范和制度的地位和意義，進而決定著法律調整的實際效果。”[2]因此，人們研究法的原則，不僅有助于他們深入認識法的本質，而且也有助于他們在創制和實施法的過程中得到指導。

　　在我國法學界，系統研究稅法基礎理論的學者不多，特別是研究稅法原則概念問題的成果更少。但從現有的就稅法原則概念所發表的少數幾篇文章看，他們對稅法原則的研究取得了一些積極的成果。

　　在這些積極成果中，有對稅法原則或基本原則定義的表述：其一，稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人（包括征、納稅雙方）應普遍遵循的法律準則。[3]（P118）其二，稅法基本原則是指規定于或寓義于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想或規則。[4]其三，稅法的基本原則，必須是被各國統治者以法律形式固定的準則，并在全部稅收活動中貫徹實施的原則。[3]

　　考察上述定義之后可以看出，盡管表述不一，但仍然可以從中認識到一些共同點：

　　第一，指出了稅法基本原則是一種具有普遍指導意義或必須普遍遵循的準則或規則。

　　第二，揭示了稅法基本原則是稅收關系的基本規律或全部稅收活動的抽象和概括，表明了稅收基本原則的正確來源。

　　第三，指出了稅法基本原則是以法律形式固定的或是規定于、寓義于法律之中的準則。也就是說，只有當學者們主張的稅收原則“被國家以立法形式所采納時，便成為稅法基本原則”[3].使稅收原則與稅法原則區別開來。

　　上述共同點，對于研究稅法原則，理解其意義提供了思想資料和途徑。筆者在充分吸收這些成果并在總結我國稅制改革和依法治稅實踐經驗的基礎上，對稅法原則的概念做如下界定：稅法原則是決定于稅收分配規律和國家意志，調整稅收關系的法律根本準則，它對各項稅法制度和全部稅法規范起統率作用，使眾多的稅法規范成為一個有機的整體。

　　筆者所下的定義主要包含了三層含義：

　　第一，這個定義反映了稅法原則是統領所有稅法規范的根本準則。它是全部稅法規范的依據和基礎，其效力及于稅法所調整的稅收關系的所有各個方面。稅法規范離開了稅法原則就失去了方向與靈魂，不可能組成一個有機的調整體系。

　　第二，這個定義指出了稅法原則是稅法本質屬性的集中反映。這主要表現在三個方面：一是稅法原則是客觀的稅收分配規律（注：稅收學者葉子榮在其所著的《稅收分配與稅制結構研究》一書中指出：“與基礎分配制度相適應，促進基礎分配制度的完善是稅收分配的規律。”所謂相適應“是指稅收分配關系的構成和稅收分配體系必須與基礎分配制度的性質和結構相適應。”）的反映；二是它反映國家意志，即掌握國家政權的階級的意志；三是反映調整稅收關系進而維護稅收利益的根本任務的要求。這三點是稅法的本質屬性。

　　第三，這個定義體現了稅法原則高度集中，概括了稅法的基本內容，即由稅法調整的稅收關系所產生的各項制度和全部規范。

　　理解了上述三層意思，就把握了稅法原則的精神，就能使稅法原則與稅收原則、稅收規范相區別，就能使稅法同其他部門法相區別，從而明確稅法原則的概念。

　　目前，稅法學界對稅法的原則究竟有哪些，意見并不一致。據筆者掌握的資料看，各家所列稅法原則至少有14項：（1）財政原則；（2）稅收法定原則；（3）稅收公平原則；（4）稅收效率原則；（5）實質征稅原則；（6）社會政策原則；（7）平等納稅原則；（8）普遍納稅原則；（9）合理負擔原則；（10）宏觀調控原則；（11）征稅簡便原則；（12）維護國家主權和經濟利益原則；（13）保障納稅人合法權益的原則；（14）稅收中性原則。此外，各國或各地區實行的財政稅收體制不同，稅法的原則也有差別。例如，在日本，“由于與日本憲法保障地方自治的規定相關連，自主財政主義也應當認為是現行稅法的一項基本原則”[5]（P47）。又例如在香港地區，有“單一地域管轄原則”、“資本利得不用課稅原則”[6].筆者根據稅法原則本身價值的社會公德取向還是國家政策取向，可以將其劃分為稅法的公德性原則和稅法政策性原則兩大類。

　　二、稅法公德性原則

　　所謂社會公德，是指人們在社會公共生活中應當遵循的基本道德，即列寧所說的“起碼的公共社會規則”[7].“社會公德是人類在社會生活中根據共同生活的客觀需要而形成的，為社會中每一個成員所必須遵循，如遵守公共秩序、文明禮貌、誠實守信、救死扶傷、互相尊重等。它對維系公共生活和調整人與人之間關系具有重要作用。”[8]

　　什么是稅法公德性原則？現代稅收學認為稅收起源于社會公共需求。[9]（P2）因此筆者認為，稅法公德性原則是從社會公共需要中產生出來的，得到廣大社會成員普遍認同并上升為稅法根本準則層次的原則。公德性原則全面反映了稅法所調整的稅收關系的本質屬性，因而它具有廣泛的適用性和很強的法的部門區別性。稅法公德性原則反映了各個國家稅法的共性，使各國稅法具有一致性的一面。按照我們對稅法公德性原則的理解，可以將保障財政收入原則、無償征收原則、公平征收原則、法定征收原則、維護國家主權原則列為稅法公德性原則。

　　（一）保障財政收入原則

　　稅收是財政收入的主要形式，稅額充足和完善就能保證財政收入的豐裕和穩定。為了保障財政收入充分、確實、可靠和適度，應當在稅法中明確保證財政收入是稅收活動過程中征納雙方應當遵循的基本準則。

　　（二）無償征收原則

　　在研究稅收原則的過程中，筆者發現從最早明確提出課稅原則的英國重商主義前期的財稅學家托馬斯。霍布斯（ThomasHobbe

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