論ＷＴＯ原則與稅法原則的契合

時間：2024-10-07 20:15:07 金融畢業論文我要投稿

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論ＷＴＯ原則與稅法原則的契合

[摘要]WTO是以規則為基礎、以原則為導向的世界貿易體制，WTO原則處于眾多WTO規范的支配地位，具有規則適用的解釋功能和規則構建的指引功能。隨著WTO的持續擴展及憲法性地位的確立，WTO原則對包括稅法在內的一國國內法具有重大且實質的影響力。WTO的非歧視原則、法治原則、透明度原則與稅收公平原則、稅收法治原則、稅收民主原則相契合，是我國新一輪稅制改革的重要指引。
　　[關鍵詞]WTO原則；稅收公平原則；稅收法治原則；稅收民主原則；稅制改革
　　
　　GATT由“以權力為導向”的體系到“以規則為導向”或“以規則為基礎”的體系，并最終發展成為以“原則為導向”的WTO體系，該體系正是以對各種WTO協定中規定的規則起決定作用的原則為基礎的。WTO原則是眾多WTO規則之基礎或本源的綜合性、穩定性的原理和準則，具有規則適用的解釋功能和規則構建的指引功能。WTO原則已經成為國際經濟貿易領域的基本信條，并隨著WTO影響的擴展及憲法性地位的確立，WTO原則對一國國內法具有事實上的約束力，包括稅法在內的一國經濟法律制度應與之保持一致，進而完成理念更新。因此，WTO效應并未因加入WTO及過渡期的結束而消減，我國相關的稅法改革將從直接的應對WTO規則的具體要求轉向間接的且更全面的原則再造之路。WTO原則的內容迄今沒有標準的答案，有諸多種學術和實務版本，其中非歧視原則、法治原則、透明度原則與稅收公平原則、稅收法治原則、稅收民主原則高度契合，是我國新一輪稅制改革的重要指引。
　　
　　一、WTO非歧視性原則與稅收公平原則
　　
　　非歧視原則又稱無差別待遇，包括互惠待遇、最惠國待遇、國民待遇三層含義。第一，互惠待遇�；セ荽鍪侵竷蓢舜私o與對方優惠待遇，它要求一方在得到另一方的優惠待遇時應提供“相等”的優惠待遇作為回報�！癢TO政體的引擎是互惠”，在WTO法律框架內，互惠待遇原則是以普遍降低關稅水平為目標進行談判的基本原則。《建立WTO協定》序言指出，“期望通過達成互惠互利安排，實質性削減關稅和其他貿易壁壘，消除國際貿易關系中的歧視待遇，從而為實現這些目標作出貢獻”。GATT第28.2條規定，“在上述談判和協議中(對其他產品所作的補償性調整規定可能包括在內)，有關締約國(方)應力求維持互惠互利減讓的一般水平，使其對貿易的優待不低于談判前本協定所規定的水平”。第29.1條也規定，“締約各國(方)認為，關稅經常成為進行貿易的嚴重障礙，因此，在互惠互利基礎上進行談判，以大幅度降低關稅和進出口其他費用的一般水平，特別是降低那些使少量進口都受到阻礙的高關稅，并在談判中適當注意本協定的目的與締約各國(方)的不同需要，這對發展國際貿易是非常重要的”。第二，最惠國待遇。最惠國待遇是授與國給予受惠國或與之有確定關系的人或事的待遇不低于授與國給予第三國或與之有同于上述關系的人或事的待遇。二戰后，GATT首次實現多邊條約框架內的最惠國待遇的制度化。即GATT第1.1條規定，“在對出口或進口、有關出口或進口及進出口商品的國際支付轉賬所征收的關稅和費用方面，在征收上述關稅和費用的方法方面，在出口和進口的規章手續方面，以及在本協定第三條第2款及第4款所述事項方面，一締約國(方)對原產于或運往其他國家的產品所給予的利益、優待、特權或豁免，應當立即無條件地給予原產于或運往所有其他締約國(方)的相同產品”。WTO繼承GATT的最惠國待遇的規定，并將其適用于其他有關貨物貿易、服務貿易、與貿易有關的知識產權等協定中，例如《SPS協定》第2.3條、第5.5條，《TBT協定》第2.1條、第5.1條，裝運前檢驗協定第2.1條，《原產地規則協定》第3.(c)條，《進口許可程序協定》第1.3條，《保障措施協定》第5.2條，GATS第2條，TIPPS第4條。第三，國民待遇。最惠國待遇所尋求的目標是進口產品之間保證非歧視待遇，國民待遇旨在保證消除進口產品和國內產品之間的歧視性待遇，即一成員國對來自其他成員國的產品提供不應低于其給予本國產品的待遇。CATT第3.2條規定，“一締約國(方)領土的產品輸入到另一締約國(方)領土時，不應對它直接或間接征收高于對相同的本國產品所直接或間接征收的內地稅或其他內地費用”；該條第4款規定，“一締約國(方)領土的產品輸入到另一締約國(方)時，在關于產品的國內銷售、兜售、購買、運輸、分配或使用的全部法令、條例和規定方面，所享受的待遇應不低于相同的國產品所享受的待遇”。WTO框架下國民待遇原則被進一步拓寬至貨物貿易下的原產地規則、技術法規、動植物衛生檢疫以及與貿易有關的投資措施上，以及CATS第17條、TIPPS第3條。
　　互惠待遇、最惠國待遇、國民待遇構成GATT/WTO“非歧視原則”的三個基石，要求成員方在實施某種優惠和限制措施時，不要對其他成員方實施歧視待遇。就稅法而言，非歧視性的規則層面意義僅是要求關稅等涉外稅法對于外國納稅人、應稅產品和服務之間予以無差別待遇及外國納稅人、應稅產品和服務享受不低于本國的稅收待遇，這也是非歧視原則對一國稅法的直接影響；非歧視性的原則層面意義則要求內外一致同仁，本國納稅人、應稅產品和服務應享受與外國的相同待遇，本國納稅人、應稅產品和服務之間也不得存在不合理差別待遇，這是非歧視原則對一國稅法的間接影響。因此，與非歧視原則相互通約的稅法理念和原則便是稅收公平原則。稅收公平原則的內涵極其豐富，大致可以包括三個層次：第一，稅收的負擔公平。稅捐的平等可以理解為“恣意的禁止”，差別待遇并無法找到一個合乎理性的、從事物的本質所導出的理由或其他明白的理由時，則該規定即應認為是恣意的。納稅能力是一個對稅收負擔進行公平分配的合乎事理的標準，因此量能負擔原則穢視為稅收負擔公平配置的建構性原則。第二，稅收的經濟公平。稅收的經濟公平是指通過課稅機制為所有市場利益主體建立機會平等的經濟環境，即若市場已經具備平等競爭的環境，則稅收應當保持中性，對所有從事市場經濟活動的納稅人一視同仁、平等相待；若市場不具備平等競爭的環境，則應用稅收手段對市場予以調節，以消除公平競爭的各種障礙。第三，稅收的社會公平。如瓦格納所主張的，不僅稅收負擔應當公平合理地分配，而且應運用稅收手段矯正社會財富的分配不公，使社會成員之間的財富占有和收入分配的結果處于相對均等的狀態。
　　
　　二、WTO法治原則與稅收法治原則
　　
　　“國際社會需要法治如同國家需要法治一樣。”國際經濟貿易的歷史經驗證明：國際貿易中的“法律混亂”以及對價格、數量和貿易份額的官僚主義“管理”，有可能導致“權力導向型”對外經濟政策以及比“市場失靈”更為惡劣的“政府失靈”。GATT不是起步于下列假設：通過建立在充分信息基礎上政府干預，仁慈和全能的政府有能力糾正市場的種種不完善之處。相反地，GATT強調：對政府對外貿易征稅和進行管理的權力，需要有精確的和可由法院審判的一些法律限制。烏拉圭回合談判促使一個主要以權力為基礎、以外交為導向的國際經濟貿易體制轉向主要以規則為基礎、以原則為導向的世界貿易體制。WTO本身就是國際經濟貿易領域是法治而不是權力統治的基本成果，同時，法治原則也內化為WTO的若干基本規則。第一，統一實施。統一實施是指WTO的全部成員承諾在其關稅領土范圍之內，統一實施WTO規則，保證國內有關貿易法律、法規及措施與WTO規則保持一致�！督TO協定》第16.4條，“每一成員應保證其法律、法規和行政程序與所附各協定對其規定的義務相一致”。在《中華人民共和國加入議定書》(《議定書》)第2.A條中，我國政府對統一實施予以明確承諾，即WTO協定和本議定書的規定應適用于中國的全部關稅領土，包括邊境貿易地區、民族自治地方、經濟特區、沿海開放城市、經濟技術開發區以及其他在關稅、國內稅和法規方面已建立特殊制度的地區；中國應以統一、公正和合理的方式適用和實施中央政府有關或影響貨物貿易、服務貿易、與貿易有關的知識產權或外匯管制的所有法律、法規及其他措施以及地方各級政府發布或適用的地方性法規、規章及其他措施；中國地方各級政府的地方性法規、規章及其他措施應符合在《WTO協定》和本議定書中所承擔的義務；中國應建立一種機制，使個人和企業可據以提請國家主管機關注意貿易制度未統一適用的情況。第二，比例原則。比例原則是介于國家權力與人民自由之間的一種目的與手段的考量。比例原則在國內法上被視為“法秩序的最根本原則”，是法治國家原則由“自身”產生的最高規范。比例原則有三層涵義，即妥當性，所采取的措施必須能夠實現目的或至少有助于目的的達成；必要性，在能達成目的的各種措施中必須選擇最有必要的，即不會造成損害或損害最少的；狹義比例原則，所采取的措施產生的害處不應超過所帶來的好處，即手段與目的不得不成比例�！氨M管在WTO法律中沒有明確提到比例性原則，但它是構成多邊貿易體系基礎的基本原則之一。”WTO協定追求包括自由公平貿易在內的諸多目標，一些條款冠以限定詞“適當”、“必需”或“合理"JE是運用比例原則權衡彼此對立的目標。例如GATT第20條，《TBT協定》第2.2條、第2.3條，《SPS協定》第4.10條、第4.11條、第5.4條，《保障措施協定》第5.1條，GATS第6.4條，TRIPS第46條及DSU第22.3條、第22.4條等。第三，正當程序。程序正義是“看得見的正義”，正當程序是法治的核心內容之一。程序正義至少發生在三種不同的語境下：集體決定，例如會議規則、選任代表等；解決兩造或多造之間的沖突，通常訴諸武力、談判、調解、咨詢、仲裁或審判來解決；負擔／利益決定，依據某種標準或規范予以比較或評價，施加負擔或給與利益。在WTO框架涵蓋程序正義三種語境，并設計正當程序規則予以規范。《建立WTO協定》第9條、第10條，關于決策和修正的規定就是集體決定的程序規范。DSU關于爭端解決程序機制的規定則是沖突決定的程序規范。而負擔／利益決定程序則體現在WTO的海關估價、進口許可證、反傾銷和反補貼訴訟、技術貿易壁壘、補貼及政府采購等協定對貿易政策手段的行政管理規則之中。并且，WTO規則也通過程序設計給予主體權利充分的救濟，并指引成員方國內法制建設加以保障，如GAIT第10.3.(b)條，“為了能夠特別對于有關海關事項的行政行為迅速進行檢查和糾正，締約各國(方)應維持或盡快建立司法的、仲裁的或行政的法庭或程序。這種法庭或程序應獨立于負責行政實施的機構之外，而它們的決定，除進口商于規定上訴期間向上級法院或法庭提出申訴以外，應由這些機構予以執行，并作為今后實施的準則；但是，如這些機構的中央主管機關有充分理由認為它們的決定與法律的既定原則有抵觸或與事實不符，它可以采取步驟使這個問題經由另一程序加以檢查”。此外，GATS第6.2.(a)條、TPdPS第41.4條、SCM協定第23條、《反傾銷協定》第13條、《海關估價協定》第ll條等也有類似規定。第四，透明度。透明度是法治的核心成分，因為法治“要求一套預先已知的規則”。WTO法律體系框架要求成員國盡可能明確、及時公開有關的政策、法規、規章和措施，并且保證公正、合理、統一地實施這些政策和法規。　　法治是WTO基本原則之一，就規則層面而言，WTO法治僅指向關稅等涉外稅種的法律規定，但是法治是整體的、系統的，法治的要求必然擴展至一國稅法的全部領域，進而形成貫穿稅制改革的稅收法治理念與原則。稅收法治的核心是稅收法律主義，稅收法律主義具有多層次涵義，較低層次可以稱之為稅收法定原則，包含以下三方面內容：第一，課稅要素法定原則，即稅法主體、征稅客體、計稅依據、稅率等課稅要素以及相關征納程序的立法權應由立法機關行使；第二，課稅要素明確原則，即課稅要素必須由法律盡量做出明確的規定，避免出現歧義；第三，依法稽征原則，即稅務行政機關必須嚴格依據法律的規定征收，不得擅自變動課稅要素和法定征收程序。稅收法定原則的基本原理是應用分權原則，將國家稅權加以立法、行政及司法的劃分，再依據立法優位、依法行政以及提供獨立司法機關審判，以達到限制國家稅權、保障公民財產權的目的。稅收法定原則與罪行法定原則分別構成現代社會中保障公民財產權與自由權的兩大準則。較低層次稅收法律主義，即稅收法定主義，僅是形式法治國家，主要是確保法的安定性�！皢栴}是形式法律內容可能自治，也可能由于執行法律之機關的曲解，而根本不符合正法之實質正義的標準。因此，對于法治國家據以統治之規范，不能不在形式之上，再附以實質正義的要求。”因此，稅收法律主義的較高層次涵義建構在實質法治國之上，除稅收法定原則的法律優位和法律保留之外，還應制約稅收立法權的濫用。①綜上所述，我們認為，實現稅收法治，應進行稅法的改革，建立統一、科學、合理的稅法體系，設計符合比例原則、正當程序的稅收征納規范，充分尊重和保障納稅人的合法權益。
　　
　　三、WTO透明度原則與稅收民主原則
　　
　　WTO的透明度原則，是指各成員方應當將有關或者影響貿易的法律、法規、部門規章、司法判決、行政決定、國際協定等迅速予以公布，并確保這些法律、法規、部門規章、司法判決、行政決定和國際協定在關稅領土內得到統一、公正和合理實施。該原則在WTO框架下的各項法律文件中均有體現。GATT第10.1條，“締約方有效實施的關于海關對產品的分類或估價，關于稅捐和其他費用的征收率，關于對進出口貨物及其支付轉賬的規定、限制和禁止，以及關于影響進出口貨物的銷售、分配、運輸、保險、存倉、檢驗、展覽、加工、混合或使用的法律、條例及一般援用的司法判決及行政決定，都應迅速公布，以使各方政府及貿易商對它們熟悉，一締約方政府或政府機構與另一締約方政府或政府機構之間締結的影響國際貿易政策的現行規定，也必須公布”；第10.2條，“締約國方采取的按既定統一辦法提高進口貨物關稅或其他費用的征收率、或者對進口貨物及其支付轉讓實施新的或更嚴的規定、限制或禁止的普遍適用的措施，非經正式公布，不得實施”。此外，GTAS第3條、TRIPS第63條、TRIMS第6條等也有相同或類似的規定。為保證透明度原則的實現，WTO法律上規定一系列制度予以保障：第一，通知。各成員方必須將其實施的貿易法律規章和措施及其變化情況通過WTO秘書處通知其他成員方，以便其他成員方的政府和貿易商能夠知曉有關這些法律規章和措施的信息。為指導各成員方履行其通知義務，作為烏拉圭回合一攬子協定組成部分的《關于通知程序的部長決定》以附件形式列出一份“應通知措施的指示性清單”，清單要求各成員方通知的措施十分廣泛，基本上涵蓋與貨物貿易有關的所有法律規章和措施。第二，咨詢。GTAS第3.4條規定，“每一成員對于任何其他成員關于提供屬第1款范圍內的任何普遍適用的措施或國際協定的具體信息的所有請求應迅速予以答復。每一成員還應設立一個或多個咨詢點，以應請求就所有此類事項和需遵守第3款中的通知要求的事項向其他成員提供具體信息”。第三，審議。各成員方向WTO專設的貿易政策審議機構定期報告貿易政策和實踐。《貿易政策審議機制》(TPRM)第1.1條，“貿易政策審議機制的目的在于通過提高各成員貿易政策和做法的透明度并使之得到更好的理解，有助于所有成員更好地遵守多邊貿易協定和適用的諸邊貿易協定的規則、紀律和在各協定項下所作的承諾，從而有助于多邊貿易體制更加平穩地運行”。第四，統一、公正和合理地實施其貿易法律規章和措施。TPRM第2條國內透明度的規定指出，“各成員認識到政府在貿易政策問題上決策的國內透明度對各成員的經濟和多邊貿易體制具有的固有價值，并同意在各自體制內鼓勵和促進提高透明度，同時承認國內透明度的落實必須以自愿為基礎，并考慮每一成員的法律和政治體制”。一個成員方只有公正、合理地實施其貿易法律規章和措施，才能有效地避免因貿易歧視或貿易保護而導致的實施貿易法律規章和措施的隨意性，從而保證其貿易法律規章和措施的實施處于透明的狀態。
　　WTO旨在為國際多邊貿易建立一個可預測和自由的經濟和法律環境，透明度原則是實現這一目的的手段。透明度原則對成員的經濟和多邊貿易經濟體制所具有的固有價值體現為法律的可預見性和可計算性，目的在于使經濟理性行為建立在法律理性基礎上，發揮抗擊不確定性和降低交易成本的制度功能。透明度構成多邊貿易法律的組成部分，通過披露義務的設定，一方面，鼓勵全球范圍的信息共享，在國際層面建立制度化的信息分享機制，有助于減少不確定性；另一方面，這也是一種信號機制，使得不遵守協定的成員能得到有效的、及時的甄別，防止和消除成員恣意行為，監督成員執行世界貿易組織各項協定和承諾。透明和可預見的貿易措施使得政府和私人貿易者、生產者、消費者有能力降低信息和交易成本并且有能力更加可靠地預見到對于反映各種預期變化的調整措施的需要。透明度決定著對各項貿易政策的成本和收益為公眾所知悉與討論，以及受到所有利害方的公眾監督，因此，“防止不透明立法形式的結構——即減少公民獲取信息成本的結構——能增強民主治理”。有學者指出，“透明的政策制定是民主社會一項基本的憲法原則：在那些社會中，個人公民被看做是政策制定的主體而不僅僅是客體”。透明度作為WTO的一項基本原則，直接指向一國對外貿易政策，包括涉外稅收政策，同時，必然延伸至向一國稅法，即構成稅收法治和稅收民主的要求。法律為公器，稅收法定原則體現透明度原則的要求，稅收領域由“文件治理”向“法律治理”的轉變也是稅收規則的透明度逐步增大的過程。如果法律只是由政府機構頒示的命令或既成事實，那么有關法律的合理依據的認識可能受到迫害。即使法律的合理性顯而易見，如頒布法律的過程是非公開的，而且不允許可能受到法律影響者以某種方式參與或發表意見，則將破壞公眾對法律的支持。因此，透明度原則不僅要求稅收的法律形式，還更深層次地指向稅收立法活動中的民主問題�！盁o代表，不納稅”是稅收民主的最原始、最基本的主張，即納稅人或其選舉的代表依據法定程序進行立法，對國家稅收權力的來源與范圍予以界定，從而實現對國家征稅權力的規范和對國民稅收負擔的合理分配，以保護納稅人的財產和自由不受到過度的轉移和剝奪。同時，稅收民主對稅收立法的過程也提出要求，應當堅持稅收立法的公開性和透明度，通過嚴謹的立法論證、聽證、爭論和辯論等程序，廣泛征詢納稅人的意見。整個稅收立法過程應對全社會公開，除了立法目的、立法調查、立法論證等有關資料外，每個代表的意見、討論過程、爭論論點、不同觀點等都應予以公開，以確保立法的科學性、合理性以及民主性。稅收民主的要求不局限于稅收立法，還應保證稅收執法過程的民主化，細化、分解執法權限，明確、規范稅務操作規程，提供納稅人參與、申辯的渠道和機會，確保稅收執法活動的“陽光作業”。稅收民主還要求建立一套完備而透明的，監督與制約征稅權行使的制衡機制、稅收行政責任的追究機制以及對納稅人合法權益造成損害予以賠償的救濟機制，通過立法、行政、司法甚至媒體、輿論等對稅收行政活動的有效監督，從而保證國家稅權行使的民主化、透明化。

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