事業單位繳納企業所得稅有關問題探討論文
由于事業單位業務范圍、財務管理、會計核算的特殊性,按照國家稅務總局關于印發《事業單位社會團體民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》以及其他相關規定計算并交納企業所得。伴隨著我國經濟體制改革的進行和WTO的加入,我國的事業單位的業務活動范圍不斷擴大,服務對象、收入來源渠道多元化,單位支出相對多樣復雜,事業單位企業所得稅管理相關規定與事業單位實際的業務發展方向、會計核算處理等方面表現出諸多不協調之處。
一、關于“三新”技術開發費用支出抵扣應納稅所得額問題
根據國家稅務總局關于印發《企業技術開發費稅前扣除管理辦法》的通知,納稅人在一個納稅年度生產經營中發生的用于研究開發新產品、新技術、新工藝的各項費用,允許在交納企業所得稅前扣除。國有、集體工業企業及國有、集體企業控股并從事工業生產經營的股份制企業、聯營企業發生的技術開發費比上年增長10%(含10%)以上的,經稅務機關審核批準,允許再按技術開發費實際發生額的50%,抵扣當年度的應納稅所得額。為增加和擴大收入來源,事業單位尤其是科研事業單位的“三新”技術開發支出普遍較大,但事業單位卻沒有包括在內,不符合稅法應該體現的納稅主體公平待遇原則和一致性原則。
1、從法律層次上講,事業單位按照《事業單位社會團體民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》規定交納所得稅,而《事業單位社會團體民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》又是根據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》制訂的,事業單位作為一個具有獨立民事權利和義務的事業法人,企業享受的待遇事業單位也應享受。
2、從稅法體現的精神上講,《企業技術開發費稅前扣除管理辦法》應該體現鼓勵全社會進行技術創新、技術進步,增強社會發展的后勁。事業單位和其他納稅人根據事業發展需要自籌資金投入的研發支出,都應該予以抵免,以降低事業單位的納稅成本和提升事業單位的市場競爭力。
二、關于技術改造國產設備投資抵免所得稅問題
為鼓勵企業加大投資力度,支持企業技術改造,促進產品結構調整和經濟穩定發展,國務院有關部委制定了《企業技術改造國產設備投資抵免企業所锝稅暫行辦法》,規定從1999年7月1日起,凡在我國境內投資于符合國家產業政策的技術改造項目的企業,其項目所需國產設備投資的40%,可從設備購置的當年比上一年新增的企業所得稅中抵免。在稅務部門的實際實施和管理過程中要求應用此政策的法人必須出具《企業法人營業執照》。當今時代是經濟結構和產業結構飛速調整的時期,事業單位改制和事業單位企業化管理趨勢都要求事業單位研發成果自身轉化為實物產品生產時,需要較大規模的固定資產投資支出。此項規定明顯帶有計劃經濟的色彩,應該按照市場經濟的規律,凡是有利于科技進步,促進生產力水平提高,投資于市場急需和社會發展的產業,都應享受此項稅收抵免。
三、關于稅收、會計制度確認收入原則問題
按照《事業單位社會團體民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》規定,事業單位、社會團體、民辦非企業單位應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則;在計算應納稅所得額時,其財務、會計處理方法同稅收不一致的,應當依照稅收規定計算納稅。
1、事業單位核算遵循的原則既有收付實現制,又有權責發生制,按照該辦法的要求實行權責發生制進行應納稅所得額的計算,但并沒有明確調整的具體項目和方法,由于事業單位的多樣性和會計、稅務人員對具體經濟業務事項的判斷及理解程度的不同,難免會造成事業單位與稅務機關對同一經濟業務的不同認識和處理意見。
2、對于上述兩種方法計算事業收入的差異如果涉及以前年度應納稅所得額調整,該如何調整沒有明確。例如事業單位對投資收益的計算按會計制度的要求收付實現制,當年收到的投資收益可能是以前年度,按權責發生制的原則不應交納企業所得稅。稅法又沒有明確要求按追溯調整法和未來使用法來進行核算企業所得稅。
因此,有關事業單位稅收與會計制度規定經濟業務不同的處理方法形成的調整事項規定必須明確。
四、關于事業單位“修購基金”扣除問題
按照《事業單位社會團體民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》第九條規定,按照財務會計制度規定計提的修購基金,在計征企業所得稅時不得在稅前扣除。
事業單位固定資產更新改造主要依靠單位提取的修購基金解決,按照財務會計規定此科目登記按照規定計提的固定資產使用費、修理費和有償轉讓固定資產的收入、固定資產報廢后的殘值收入;以及固定資產的購建和技術改造及修理的支出等。按照稅法的規定,計提的修購基金在計征所得稅時不得在稅前扣除,固定資產修理費就不能在稅前扣除,稅法規定的不得扣除的項目是和生產經營無關的項目,但固定資產修理費是和生產經營密切相關的費用,不能在稅前列支明顯不符合稅法的原則精神。如果固定資產的維修費總額超過計提總額,也應據實在稅前列支。
因此應把固定資產修理費實際支出數(不按計提數)作為成本費用的一項允許在稅前列支,如果固定資產的維修費總額超過計提總額也應據實在稅前列支。但目前事業單位企業所得稅申報表不含此項內容,應予補充完善。
五、關于稅法和事業單位會計核算對事業項目撥款收入確認的區別問題
《事業單位社會團體民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》第四條要求事業項目收入要有財政部門、上級主管部門撥款證明才能準予扣除。但財務會計對項目周期長、跨年度的合同,對年度結算價款有困難的,依據事業項目收入和費用支出配比的原則,將年度事業成本實際支出數扣除財政補助收入應當沖減部分,加上本年度事業項目收益后確認為當年項目事業收入。這樣就造成項目實際撥款和會計確認的項目收入之間產生差異,特別是項目的實際撥款遠遠小于項目的實際成本支出時。
國家撥付事業經費的項目超支金額,從稅務的角度明顯不能扣除。但對事業單位尤其對科研事業單位來說明顯不合理,科研事業單位為了保證國家重點科研項目的自主知識產權和民族科技工業發展的需要,必須保證某些重點科研項目的研制成功,科研投入本身有許多不可預見的因素,國家在撥款的時候也不可能準確,因此事業經費尤其是國家立項的重點科研項目超支金額應據實扣除。
六、關于“投資收益”的填列問題
事業單位對外“投資收益”發生額應該填列在《事業單位社會團體民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》附件1《事業單位企業所得稅納稅申報表》的第8行“收入總額-其他收入”項目內,其按照分配方所在地和收益方所在地的所得稅稅率差計算出的補稅額可以在該表的第52行“加:境內投資收益補稅額”填列。
對應稅收入和非應稅收入核算、以及應稅支出和非應稅支出核算能夠劃分清楚的事業單位沒有影響。但是對采用分攤比例法的事業單位來講將會影響應納稅所得額,因為按照該表設置“準予扣除的免征企業所得稅收入項目金額”中不包括對外“投資收益”的發生額,而是作為“應稅收入總額”成為計算事業單位應納稅所得額和成本費用分配的依據。這樣的表內設置和處理不僅導致事業單位在贏利時應稅收入重復計算,而且在事業單位應納稅所得額為負值(虧損)且絕對值大于投資收益時還要補繳由于計算投資收益分配方和收益方稅率差形成的補稅額,這顯然是不合理的。
七、關于工資總額稅前列支問題
《事業單位社會團體民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》第八條要求事業單位凡執行國務院規定的事業工作人員工資制度的,按照規定的工資標準稅前扣除,事業單位、社會團體、民辦非企業單位的工資制度和工資標準應報主管稅務機關備案。工資、薪金支出是成本費用支出的重要內容,國外稅收上是允許納稅人支出的工資、薪金在稅前扣除的。我國會計制度也如此規定,但是有最高限額。因此在1994年稅制改革時,考慮到企業的自我約束機制還不健全,我國的所得稅制度還有待進一步完善,全民納稅意識還沒有形成,為了控制企業過多的發放工資,避免造成稅收的減少,因此,企業所得稅條例規定了一個計稅工資。目前,財政部和國家稅務總局確定的計稅工資月扣除最高限額是每人800元;對事業單位執行國家核定工資額度已內實際發放的工資允許在稅前列支扣除。
當時制訂所得稅暫行條例的國內環境以及國際環境都已經發生了巨大變化,無論從市場經濟出發,還是從國際慣例、規范稅制、公平競爭的要求出發,工資薪金的支出都應據實扣除。在過去的10年里,稅收法律體系的建立,特別是個人所得稅法的實施,已經沒有必要限制工資、薪金支出。
事業單位尤其是科研事業單位人力資源構成中高級知識分子所占比例較大,在知識經濟飛速發展的今天,面對人力資源爭奪日趨激烈的局面,工資薪金是事業單位吸引和挽留人才的重要手段。由于核定工資總額額度的限制,按照各地平均收入為主要依據核定的工資總額已經不能滿足事業單位發展工資薪金發放的實際額度;為了科研、生產、經營的需要長期聘用的專家、臨時工發放工資不能再稅前列支扣除,增加了事業單位納稅支出和事業發展的負擔,降低了事業單位利用資金的能力和效率,在一定程度上阻礙了事業單位市場競爭力的提高。
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