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試論內部控制評價標準體系框架的建立
我國很多學者對美國COSO報告進行了全面介紹和研究，并運用COSO報告的標準與評價方法，從控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個方面對我國一些企業內部控制失敗案例進行系統分析，同時建議在COSO報告的基礎上建立一套內涵與外延統一、可操作性強的內部控制標準體系。另外還有很多學者則更注重我國傳統意義上的內部控制標準研究，即主要以企業的業務系統為評價對象。在考察了以上兩種研究態度及成果的基礎上，筆者認為我國當前的內部控制評價標準體系的建立應當以前瞻性原則與務實性原則為指導，既要借鑒國際上先進的研究成果，又要結合我國的現實情況，惟有如此，才能真正發揮其加強企業內部管理、推動獨立審計事業發展及為市場經濟服務的作用。
"體系"一詞在《辭�！分斜唤忉尀�"若干有關事物相互聯系相互制約而構成的一個整體"。筆者也認為：體系的基本特征在于它的關聯性、全面性、整體性。因此，可以將內部控制評價標準體系定義為：屬于內部控制評價標準范疇的有關事物相互聯系相互制約而構成的一個內涵與外延相互統一的一個整體。筆者將以前瞻性與務實性原則為指導，在縱橫考察西方內部控制評價標準理論與實務的基礎上，結合我國國情，重新塑造內部控制評價標準體系，其框架結構見圖 1 。
內部控制評價標準既可以從企業管理與控制目標方面入手，也可以從內部控制要素入手，但無論怎樣，都可以分為一般標準和具體標準兩部分，一般標準以具體標準為基礎，同時也是具體標準的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構成一個完整的體系。一般標準包括三方面：完整性、合理性、有效性；具體標準由內部控制要素評價標準和作業層級評價標準兩部分組成。要素評價標準可分為五個方面：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督；作業層級評價標準因其浩繁復雜，不能窮盡，故筆者以生產性企業為例進行框架構建，亦分為五個業務循環：銷售業務循環、購貨業務循環、生產業務循環、薪金業務循環、理財業務循環。在內部控制評價的具體標準中，要素評價標準以作業層級評價標準為基礎，確切的說就是，作業層級評價標準主要是控制活動要素評價標準的細化，對企業控制活動要素的評價要以作業層級的評價為基礎和前提。但這并不意味著其他內部控制要素不體現在企業的業務活動中，恰恰相反，在進行作業層級評價時都會涉及到其他內部控制要素，如控制環境與風險評估要素是滲透在業務活動中的，控制活動的好壞同時也體現著信息與溝通及監督的良莠。本章以下部分將對內部控制評價標準體系詳細闡述。
一、內部控制評價一般標準
內部控制評價的一般標準，是指應用于內部控制評價的各個方面的標準，即內部控制制度整體運行應遵循和達到的目標。正如同我國注冊會計師執行報表審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見一樣，在執行內部控制評價業務時，也應該有一個明確的目標。結合已有的研究成果及法律法規，筆者認為注冊會計師執行內部控制評價業務的目標應該是對被評價企業內部控制的完整性、合理性及有效性發表意見，即內部控制評價的一般標準是內部控制的完整性、合理性及有效性。
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內部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業根據生產經營的需要，應該設置的內部控制都已設置；另一方面是指對生產經營活動的全過程進行自始自終的控制。完整性是內部控制評價一般標準中首要的一條，也是其他一般標準的基礎。若內部控制的完整性都達不到，則內部控制的合理性與有效性就無從談起。
完整性標準還要求對內部控制以不同方法進行評價時，都能呈現出一種系統性，如從資源利用角度看，應建立人力資源控制系統、物力資源控制系統、財力資源控制系統、信息資源控制系統。從經營環節看應有供應環節控制系統、生產環節控制系統和銷售環節控制系統。
理解內部控制的完整性，還要認識到內部控制本身并不是一種單獨的管理制度或者管理活動，也不是所有管理制度或管理活動的綜合體，當然也不只是一種管理手段、方法或所有管理手段和方法的總和。其實質上是一個發現問題、解決問題、發現新問題、解決新問題的循環往復的過程。
注冊會計師在對內部控制的完整性作出判斷時，還應當考慮到企業經營規模及業務復雜程度的影響。一般而言，企業經營規模越大，業務復雜程度越高，則對內部控制完整性的要求就越高。另外，在對內部控制的完整性作出評價時，還應該充分注意到企業控制環境的影響，企業管理當局對內部控制及其重要性的態度、認識等都是內含于內部控制整體性的。
圖1 內部控制評價標準體系框架
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內部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內部控制設計和執行時的適用性；二是指內部控制設計和執行時的經濟性。在滿足了完整性這條首要標準之后，合理性是對內部控制更深一層次的要求。如果內部控制不具有完整性、則合理性與有效性就無從談起。同樣，若只追求全而又全的各種內部控制措施、方法等，而忽略設計和執行中的適用性和經濟性，其結果只能是完全背離實施內部控制的初衷，甚至會給企業的正常生產經營造成負面影響，有效性也同樣成了無稽之談。
在評價內部控制的合理性時，適用性是首要的。它是指企業所建立的內部控制制度適應企業的特點和要求。各行業及個企業由于其組織規模、交易性質、經濟技術條件、人員素質等所存在的差異，就相應地需要制定出不同的特點的內部控制控制，照搬其他企業的做法是行不通的。對某一特定企業來說，評價其內部控制的適用性要注意以下內容：控制點的設置是否合理；有沒有安排過多或不必要的控制點；在每一個需要控制的地方是否都建立了控制環節；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當，即既不能分工過細，又能起到相互牽制的作用。
然而，內部控制的適用性要以經濟性為限制條件。內部控制的最終目的是提高企業的經濟效益，減少低效和投資浪費，因而制定內部控制要以成本效益原則為指導。一方面內部控制的設計和運行應有重點，對企業經濟活動有重要影響的部門和環節應實施強有力的控制；另一方面要在實行內部控制所花費的成本和由此產生的經濟效益之間保持適當的比例，即因實行內部控制所花費的代價不能超過由此而獲得的效益，否則，就得不償失。
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內部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業的內部控制政策和措施沒有與國家法律法規相抵觸的地方；二是指是指設計完整、合理的內部控制在企業的生產經營過程中，能夠得到貫徹執行并發揮作用，實現其為提高經營效率效果、提供可靠財務報告和遵循法律法規提供合理保證的目標。有效性是內部控制的精髓，如果一種內部控制制度不能實現"有效控制"，則實質上就不存在什么內部控制制度了。在內部控制評價的三個一般標準中，內部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎，內部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，則內部控制的有效性無從談起；同理，若沒有了有效性，則內部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。
在評價內部控制的有效性時，第一層涵義即不與國家法律法規相抵觸是前提，只有滿足了這一點，才能考慮其執行的效果。而第二層涵義對企業來說則是根本性的，也是企業的追求目標。如果只滿足了合法合規的前提，而在實際中根本不予執行或執行起來達不到預計效果，則內部控制對此企業來說就相當于不存在。
有效性要求內部控制制度能有效地防止錯誤與弊端的發生，產生效率和效益。這不僅僅需要內部控制總體上是有效的，而且需要各項具體制度也要有明確的目的并發揮其自身的作用。因此，內部控制系統要相互協調，決不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協調機制，以有利于整體功能的發揮�？刂埔m度，過嚴會使管理活動失去生機，影響職工積極性的發揮； 過寬又會引起運行的機制失調，達不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和職工群眾的理解和執行，因此要簡明扼要、方便易行、講究實效。
以上三個標準屬于評價內部控制的一般標準，把這些標準結合，實質上就是要對被審查企業的內部控制發表評價意見，或者說是對企業管理當局出具的內部控制聲明書中的認定是否允當發表意見，因為管理當局在其出具的內部控制聲明書中應當對本企業內部控制的完整性、合理性和有效性作出認定。
二、內部控制評價的具體標準
內部控制評價具體標準是指應用于內部控制評價具體方面的標準，是具體內部控制制度運行應遵循和達到的目標。內部控制評價具體標準是一般標準的基礎，一般標準是具體標準的升華。注冊會計師在對內部控制進行評價時，只有先從操作性較強的具體標準入手，對具體內部控制的設計與運行有了認識之后，才能通過總結、升華，從整體上對企業內部控制的完整性、合理性和有效性作出判斷。
內部控制評價的具體標準還可以分為兩個層次：第一層次是內部控制要素評價標準；第二層次是內部控制作業層級評價標準。借鑒美國COSO報告的研究成果，內部控制組成要素包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個。每一個要素又可以再分為更多的項目，例如控制環境要素涵蓋的項目就有操守及價值觀、執行能力、董事會、管理哲學及經營型態、組織結構、權責分派體系、人力資源政策及實行等。至于作業層級評價標準主要是控制活動要素的細化，控制活動是確保管理階層的指令得以實現的政策和程序，旨在幫助企業保證其已針對"使企業目標不能實現的風險"采取了必要的行動�？刂苹顒邮轻槍刂泣c而制定的，企業一般根據其生產經營活動的特點來設計控制活動，所以，作業層級評價標準比內部控制要素評價標準更繁雜。在以上標準體系圖中，筆者僅以生產性企業為例對作業層級標準進行構造。
一個企業的具體內部控制浩繁龐雜，因此，無論是設計內部控制制度要素評價標準，還是作業層級評價標準，都需要有一個較為統一的評價標準模式。筆者認為，評價標準模式可以按以下層級設計：（1）控制目標。在實際工作中，管理人員和審計人員總是根據控制目標，建立和評價內部控制，因此，設計評價標準模式，首先應根據經濟活動的內容特點和管理要求提煉內部控制目標；（2）控制點。各項控制目標分別需要通過若干相應的控制因素予以實現，而這些控制因素作用的發揮，則是根據某些容易發生錯弊的業務環節特點進行針對性控制。這些可能發生錯弊的業務環節，稱為控制點；（3）控制措施。不同的控制點，有著不同的業務內容和控制目標，因此需要采取不同的控制手續和方法，才能預防和發現各種錯弊。這些為預防和發現錯弊而在某控制點所運用的各種控制手續和方法等，即為控制措施。按此模式進行內部控制標準構造，不同行業、企業為實現控制目標所采取的控制措施可能相去甚遠，不能窮盡，需要注冊會計師根據具體情況，運用職業判斷能力進行確認，故略去。
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