管理會計挑戰對策與設想論文

管理會計挑戰對策與設想論文

　　1987年美國著名管理會計學者H.約翰遜和卡砰蘭合寫了一部震撼美國會計界的新著《相關性消失了——管理會計的興衰》。按照兩位教授的論述，這種挑戰主要表現在以下幾個方面：

　�。�1)現行的管理會計報告對于指導管理人員在降低產品成本，提高勞動生產率等方面的作用越來越有限。

　�。�2)管理會計信息系統不能提供產品生產的精確成本。

　�。�3)現行的管理會計體系使管理人員的經營行為短期化。

　�。�4)管理會計研究中存在著嚴重的理想化、純理論化的傾向，理論研究與實踐嚴重脫節。

　　管理會計怎樣去迎接挑戰？兩位教授在書中對此行了深刻、系統的闡述。為了使讀者更好地了解他們的有關思想，本文將對此作簡要介紹。

　　—、新技術、新管理、新情況向傳統苷理會計挑戰

　　兩位教授認為，管理會計的任務不是向外部撰供報表，而是向管理決策者提供信息。全球激烈的競條引起企業管理方法的進步，而這種進步導致傳統的管理會計過時。而傳統的管理會計是以泰勒制為背景，依據這種管理方式建立了標準成本制度，即由直接人工、直接材料、制造費用匯集、核算成本的制度。但是80年代管理科學發生了巨大的變革，領導這場革命的有全面質懂管理、及時存貨理論和計算機與生產系統相結合等等。同時，科技的進步正導致產品的多樣化和壽命周期的短期化。這是一場向傳統管理會計的挑戰。

　　1、全面質量管理。傳統的質量管理是一種被稱為統計質量管理的方式。它的特點是制定一個可接受的廢品率，即對外銷售的產品允許保持一個消費者可接受的質量水平。工廠內部的質量控制也依此進行。工廠為了彌補消費者因質量問題的退貨，必須準備一定的存貨。由于工廠會有廢品損失和包修費用的發生，所以，對于廢品的核算自然成為傳統成本管理會計的一部分。

　　而全面質量管理追求的目標是無廢品。當然，無廢品可能只是一種愿望，但它卻促使公司在質量控制上永不松懈，從而使廢品率盡可能地趨近于_。為了達到這個目的，公司必須從設計階段開始進行優化和可靠性設計，并使整個生產過程中的質量控制均表現為事前活動。此外，還要采取其它的一系列措施，包括全員培訓，使工人和管理人員懂得怎樣實現無次品；隨時維修設備、調整工具以保證生產系統完全正常運轉,通過與外部的供貨商長期協商和質量追蹤，實現外購件和外加工零件質量全優。這些活動必然會增加制造費用，而減少直接人工和直接材料。傳統的管理會計對這些活動的考核顯得無能為力了。.

　　2、及時存貨系統。第二個優良的生產管理方式是及時存貨系統，它是以減少生產過程中的存貨水平為目標。它除了大大降低產品成本外，更S要的是與傳統的管理會計該存貨理論迥然不同。后者拼命追求最優存貨，竭力尋求一個理想的經濟定貨量的數學模型，從而使存貨理論越來越復雜化，越來越玄奧。而這些在書齋中構想出來的存貨模型是遠離生產管理實際的。而及時存貨系統則認為存貨對企業來說是一種負債而不是資產，存貨本身就是一種對資源的閑賈和浪費，是對管理的錯誤及無能的默許。及時存貨埋論致力于弄淸：為什么要存貨？可不可以不要存貨？從而從根本上減少存貨，減少管理中的失誤，降低產品成本。為什么會產生存貨呢？’兩位教授認為有三點理由：

　　第一，工廠為.了保持生產持續不斷地運轉，為了防止裝配中零部件的廢次品而引起停工，必須準備一定量的存貨。但是，$行全面質量管理以后，零部件的質量得到保證，這種顧慮可以消除^由此可見，全面質量#理是及時存貨系統的基礎。

　　第二，生產過程的大量（在制品）存貨是由于較長的生產準備時間造成的。由于一臺機床從一種加工內容轉人另一加工內容（對不同產品的加工或同一產品的不同工序的加工）需要準備時間，工尸為了維持芷常的生產，必須根據準備時間的長短儲備相應的存貨。但第二次世界大戰后，日本工業的工程師為了減少生產過程中的準備時間已作了大量的研究。

　　第三，造成存貨的另一個原因是由于供貨商的交貨時間不確定。目前，日本許多企業給供貨商一個本企業的生產計劃，讓供貨商直接按企業生產所需時間準時供應零部件。當實行全面質量管理后，供應商的產品無須進行檢驗便可以進入生產車間，這樣，外購環節中的存貨也就消失了^這種方法是日本豐田汽車公司發明的，被稱為“看板管理”�！翱窗骞芾怼钡姆椒ㄒ部梢杂糜谄髽I內。這種管理方式要求前道工序按照后道工序的卡片要求進行生產，消除了工序間的存貨。同樣，工廠的合理布局也有利于躥少運輸時間和存貨。

　　顯而易見，存貨的減少使儲存成本大傾度降低。同時，大大節約了廠房空間。并目.由于公司取消存貨將使生產管理中的一系列向題顯示出來，如質量問題，“瓶頸問題”，供應商的不可靠等等。在實行及時存貨管理時，這些問題首先必須得到解決。

　　當運用及時存貨系統管理后，在制品存貨大大減少，那么，對于生產過程中的存貨的洋細追蹤就顯得沒有必要，而在完工和在制品之間的費用分配也不那么重要，傳統的基層業結考核指標（如人工產出量、機器工作時間）也不那么重要^總之，傳統管理會計中有關存貨的理論都顯得過時。

　　3、計算機與生產系統相結合。計算機與生系統的結合，不僅會大大增加原生產系統的能力，而且將大量節約直接人工、提髙產品質量，使生產系統更富彈性。由于計算機輔助生產過程，它使一臺設備具有更多的加工?功能，從而使公司在更加廣泛的經濟領域和經濟規模上進行競爭。在這種情況下，公司優先考慮增加優秀的市場推銷員、工程師和設計師，而不是象在用低成本大量生產標準產品的時代那樣去優先考慮降低人工和制造費用。’

　　4、高較術產品——壽命周期短的產品。

　　現代科學技術的髙度發展，新技術層出不窮，迫使產品的壽命周期短期化。許多產品的壽命周期往往只有幾年，甚至一年都不到。這樣，許多公司的競爭手段不再是依賴于低成本，而是誦過創新產品向消費者提供新功能。它們通過新產品的優良性能，及時的交貨，完善的^服務來吸引顧客。這時的產品成本顯得并不那么重要，公司可以通過新產品的優良性能獲得高額的利潤，彌補用于開發、制造新產品過程中的固定資產投資。兩位教授認為，正因為在壽命周期短的時代的工業生產與大量生產標準產品時代的生產有著巨大的差異，因而，這兩種成本控制的重點也將存在著很大的差別。

　　兩位教授指出，80年代美國大多數公司的成本會計管理控制系統對于加強成本控制，精確計算產品成本，激勵創造長期經濟財富等方面無能為力。早期設計的成本管理系統，廣泛地記錄和報告人工成本，并且以直接人工小時來分配制造費用。而在80年代，隨著全面質攀=管理的推行，及時存貨系統的應用，計算機與生產過程的廣泛結合使得整個生產過程的效率'提高，直接人工成本只占總成本的10%左右，而制造費用在整個成本中占相當大的比例。.由于高技術的不斷出現，產品壽命周期的短期化，固定資產投資不斷增加，按期間利潤來評估短期經營業績也失去效用。將一些長期投資簡單地分配于幾個會計期間，使利潤尺度被嚴重扭曲。這一切說明我們需要建立一個優良的成本控制、更加精確的產品成本計算和功過分明的業績考核體系。

　　自從本世紀20年代來，成本信息的記錄、儲存、處理和分配技術發生了根本的變化。這兩位教授認為，手工處理成本信息已經過時，用計算機技術連續記錄、處理實際發生的業務已經成為現實。這一切部使建立新的管理會計體系成為可能。

　　二、對未來的苷理薈計體系的設想

　　科技的進步，管理的進步，傳統的管理會計昨衰落，這些都迫使我們認真思考，如何建立一個全新的管理會計體本？兩位教授認為，一個良好的管理會計體系應疼滿足四個方面的目標。即第一，對過程的..控制；第二，產品成本的計算；第三，利潤的計算；第四，業績的考核與評價。因此，他們分別從這四個方面闡述了建立一個新型管理會計體系來迎接目前管理會計所面臨的挑戰。

　　1、成本控制體系——兩位教授認為，要建立一個新體系必須遵循以下原則：第一，根據企業的生產、技術和組織特點及不同的時空范圍確定合理的成本中心。第二，根據各成本中心的時空范圍，確立成本中心的.考核指標，并用這些分項成本指標分別解釋各成本中心的短期成本差異。第三，成本控制體系必須以生f控制系統為基礎。兩位教授認為，要使成本控制體系充分發揮作用，最重要的是使成本控-體系所反饋的信息與生產控制的時效要求“合拍”。

　　例如：對于一個每小時生產大量產品的生產控制體系，就需要使成本控制體系對生產過程中的有關信息及時反饋，如日報、甚至時報。而對一些以數年或數月為生產周期的生產控制體系，頻繁昀日報、時報則沒有意義。

　　我們認為，兩位教授在這里特別強調了按不同時空來設置成本中心，劃小控制單位，提高成本控制的時效性，使成本控制與生產過程合拍的思想。這些實際的作法，我國早在50年代就巳實行過（如班組、工段核算），并且也有理論上的歸納和總結（見易庭源教授著的《企業成本學》）。但是，由于對這?“國產”的方法沒有予以足夠的重視，至今仍沒有在企業管理中得到廣泛運用，這不能不說是一大缺憾。

　　2、制造費用與銷售費用分配方法的改進——精確的產品成本計算體系。兩位教授認’為，現存的管理會計體系在產品成本計算方面的最大缺陷，就是將制造費用視為固定費用計算、分配。制造費用就其本質而言應是一種變動費用，而這種變動的基礎不是實物產量而是企業內部的各種業務量（這一點我們將在后面作詳細介紹）。

　　例如：某公司上半年生產10，000件相同的產品A,下半年生產1，000種不同類型產品各10件，雖然上、下半年的實物產量完全一致，但下半年顯然需冬更多的計劃、準備費用，更多的庫存、驗收費用，而這些制造費用，按照傳統的以實物產量為基礎劃分固定費用和變動費用的標準，均被視為固定費用。很明顯，以這種方式計算出來的產品成本必然會導致決策的失誤。

　　兩位教授嚴肅地指出，將制造費用視為固定費用，并按直接人工小時分配的傳統方法，如果說在過去的幾十年里，由于制造費用在產品成本中所占比例小還可容忍的話，那么，在當今世界，則絕對不能讓它繼續存在下去了。因為隨著現代科技的飛速發展，整個產品成本結構發生了根本性變化，制造費用由過去的不足30%上升到占整個產品成本的70%，而與此相反，直接人工、直接材料則由過去的70%降至不足3卩％，成本結構的這一歷史性變化，要求薦們改變對制造費用的錯誤認識，變革傳統的制造費用的計算和分配方法。

　　兩位教授認為，企業的制造費用是由企業內部的各種業務而不是實物產量引起的。這些業務包括物資的交換或信息的交換；他們還進一步地將這些業務歸納為四種類型：（1)后勤業務——指揮、z執行和批準物資運動的有關業務。（2)平衡業務——使原材料、人工、機器與生產需要配比，進行生產調度、進度安排等事項。（3)質量業務——指為保證產品質量而發生的一系列業務。（4)改造業務——指供生產信息現代化的業務。

　　正因為如此，我們對傳統的制造費用的分配、計算方法也應予以變更。

　　兩位教授說，傳統的成本計算和分配原則是：“直接費用，直接計人；間接費用，分配計入”，這種“分配計人”的標準通常是按直接的人工小時和材料使用量。根據現實的情況，兩位教授提出：對制造費用（間接費用），以業務量為基礎，分配計入；.直接費用，仍直接計入。

　　他們提出的這種新型的成本計算和分配方法的具體做法是：

　　首先，按所有的零部件匯總每。種類型的業務的總數量，通過每種業務的總成本，便知每種業務的單位成本。_.

　　其次，根據每種零部件所需的業務數量，與第一步所求的每個分項成本指標的單位成本相乘，這樣，便可將所有間接費,用分配到每個零部件上去。

　　再次，將上述分配的間接費用與每個零部件的直接材料、直接人工成本相加，便可知每個產品成本的信息。

　　這種從零部件開始追溯產品成本的方法一反過去從產品成品線上追溯產品成本的傳統方法，這種新的產品成本計算、分配體系所取#的產品成本比傳統的成本會計體系所取得的資料真實，沒有扭曲成本結構，因而它對企業的管理決策具有相關性。

　　此外，兩位教授還提出了“廠外成本？這一問題。所謂“廠外成本”通常是指產品在工廠以外而發生的市場、銷售、服務方面的成本。傳統的成本會計通常只是將其簡單地列支在“銷售費用”科目下，'將甚視為一種期間費用（而不是產品費用）處理。兩位教授認為，為了準確評價產品盈利能力，需要對由于不同集道和服務于不同顧客而產生的廠外成本差異予以揭示。但是，究竟怎樣進行計算和追蹤，兩位教授沒有提出明確的辦法。這還有待于今后進一步的探討。_

　　3、激勵創造長期財富的業績評價系統——短期的財務業績標準已經被迅速發展的高技術、短周期、不斷創新所埋葬。傳統的業績評價系統已經失效。必須建立激勵創造長期經濟財富的業績評價系統。

　　實際上，商業的本質就是初期的大量的現金流出，接著就是大量的現金凈流入（如果成功的話）。這就有必要對每個產品或工程的費用支出、收益和盈利進行通盤考慮。但是，如果固定地按年按月計算盈利，而不管這個產辱或工程是處于投資階段還是受益階段，這是不明智的。這與早期的威尼斯商隊十分相似，將整次航海旅行的利潤硬要分配到每一個月或每一個季度是毫無意義的。這種用期間利潤去評價部門經理人員的業績方法，只能扭曲事實誘導經理人員行為的短期化。'

　　兩位教授在書中寫道，.對于一些特別的軟件生產，由于其壽命周期不長，那么在產品的壽命周期內計算盈利是容易實現的(1)在初期，我們以匯集產品開發成本為開端；(2)當產品進人商業生產后，我們計算銷售收人減變動成本、營銷和咨詢費用；（3)當產品進人末期后，我們將初期的開發費從產品在這些年中所獲的盈利中予以扣減。用這種方法，我們可以全面掌握盈虧。

　　兩位教授認為，作為業績評價指標，比計算每月或每季度的利潤更為重要的是報畀或計算各種各樣的作財務指標。這些指標是根據公司的戰略規劃而制定的。

　　當一個公司強調質量并推行全面質ft管理時，就必須一方面考核內部損失指標一~-如廢品損失、返工、廢品率、因質量導致的停工時間等等丨另一方面還須計算外部損失指標如消費者的抱怨、退貨率、返修率和服務要求。這其中有許多是非財務指標。

　　如果許多公司努力實現及時存貨系統，必須采取一些相應的措施，同時，需要一系列非財務指標——如平均準備時間、平均日存貨W、提前時間、工廠內部在制品運輸平均路程、供貨商及時交貨承諾百分率等等以保證這些措施的實施。

　　公司的競爭優勢來源于不斷的創新和高性能的產許多公固認識到削減產品成本最好的時機是在產品的設計階段。而現存的成本考核和業績評價系統不能對由于低^的產品設計所造成的產品成本予以揭露。這些都有賴于建立如產品開發周期、產品設計的精確性、產品設計的可靠性、產品開發的速度、通用件系數、消費者對新產品的滿意程逢等等非財務指標對這部分工作進行考核。

　　隨著新技術的出現和計算機進人生產系統，許多公司都認識到它們的價值來源于其雇員。但娃，過去很少有人在加強雇員價值計量方面作一些努力，因此，現在就有必要建立雇:員變動數、新招雇員數、職工精神面貌、職工技能等非財務指標去測定雇員的價值。

　　兩位教授認為，上述非財務指標并非與任何企業的組織形式相關。企業不能立即全部實施這些指標，但可以分階段分時期循序漸進地逐步實施。企業管理會計師在設計企業業績標準時，必須對企業組織雇變的關鍵性因素有所認識》雖然會計師并不對企業、的關鍵業績因素、的選擇負責，但他應該與業務經理一道為這些因素設置標準，定期收集和報告這些標準。

　　在全球競爭日#激烈，新技術、新管理不斷涌人企業的生產環境下，傳統的財務指標將被那些能夠為企業長期盈利目標更好服務的多#多樣的非財務指標所取代。雖然在當代企業生產復雜化和產品多樣化，增加了對業績評價體系的要求，但是一個基本的原則不會改變，即在建立激勵創造長期財富的業績評價標準和系統時，必須與公司的戰略——產品和生產技術相一致。

　　為了適應當今日益激烈的競爭，我們需要高效率的管理會計系統�，F實，要求管理會計理論研究者走出書齋，深入企業，了解實際；要求會計師、工程師、經理人員攜起手來，共同設計一個全新的管理會計系統，以取代現存的業已過時的，對企業管理決策失去相關性的系統。這個全新的管理會計系統，首先應當滿足的是企業的技術、產品和發展戰略、組織結構的要求，而不是外部報告和審訐師的愿望。

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