企業會計計量屬性的若干探析教育論文

關于企業會計計量屬性的若干探析教育論文

　　[摘要]資產的價值量可以按其成本屬性計量也可按其收益屬性計量。不同計量屬性下會計數據的經濟意義不同，所反映的財務狀況和經營成果不同，計量過程的復雜性也不同。不同的計量屬性可以體現資產的不同實現方式。計量屬性的選擇，應從會計信息的相關性、可靠性、可比性出發，綜合考慮相關因素。我國新會計準則采用了多種成本、公允價值、收益屬性構成的計量屬性體系，在某些方面可以說有跨越性進步，相形之下，我國會計計量制度則需要完善。

　　[關鍵詞]計量屬性；綜合計量模式；制度；規范性

　　我國新會計準則對企業會計計量屬性的采用作了重大調整，形成了比較完整的計量屬性制度�，F行制度關于會計計量屬性的重新安排，一方面需要在會計實務中準確執行方可體現其優越性，而深刻理解計量屬性的意義、特點是正確采用各種計量屬性的基本前提；另一方面，新準則對會計計量屬性所做的調整，在當前環境下又可能還存在某些缺陷，需要加以論證、分析，以便進一步完善。這些都是當前急需解決的重要的會計理論和實踐問題。

　　一、新會計準則下的會計計量屬性及種類詮釋

　　從理論的角度，會計計量屬性是指“所予計量的某一要素的特性方面”。然而，任何對象都有不同特性方面的量，我們通常指明某種對象的數量時，都是指其特定方面按特定條件計算的數量。

　　資產都有自然和社會兩重屬性。因此，資產的計量可以針對其自然屬性也可針對其社會屬性。資產自然屬性即物理特性方面，主要有重量、體積、面積、容積、包裝單位、功能單位等；資產的社會屬性即資產的價值屬性方面，可以從兩個不同的角度去觀察：企業的任何資產都由支付一定代價而獲得，又都最終用來換取一定的經濟利益。因而某一單位物理量資產所含的價值量，既可按其所費代價(成本)計算，也可按其可換入的經濟利益(收益)計算，即資產價值量的計量有兩種不同的計量屬性�，F代會計的“計量”主要指價值量方面的計量。

　　成本和收益并不是資產價值計量屬性的最后區分。首先，無論成本角度還是收益角度的量，都存在于初始(取得時)、現時(持有期間某時點)、未來(未來存續期間)等特定時間條件中，按不同時間條件，計量屬性可分為初始成本、現時成本、未來成本、初始收益、現時收益、未來收益；同時，無論成本量或收益量，可以按個別交易價格確定也可以按市場普遍價格(即“公允價值”)確定，而一項資產按市場普遍價格確定的成本一般又代表相同條件下的收益。因此計量屬性可進一步區分為初始個別成本(即“實際成本”)、現時個別成本(如“重置成本”)、未來個別成本、初始個別收益(如零售企業按售價確定的商品價值)、現時個別收益、未來個別收益(如“未來現金流量”)、初始或現時或未來普遍成本/收益(公允價值)。其次，無論按個別還是普遍價格，計量又總是以價值量的實現方式為依據。如不同資產的現時個別收益有的按銷售條件確定(如“可變現凈值”)而有的需按分配條件確定(如“股權份額”)，同一資產的未來成本/收益可按資產正常運用可獲收益(未來現金流量)確定，也可按各種方式下可收回的價值(即“可收回金額”)確定。再次，一個時點的成本或收益可按當前時間條件確定，也可按其他時間條件確定。如一項資產可采用初始成本確定為其現時成本(即“歷史成本”)；某些資產的現時成本還可以結合未來成本計算(如“攤余成本”)。最后，一項資產的成本或收益可按某一計量屬性確定，還可采用多種計量屬性(或條件)計算。

　　二、會計計量屬性的意義與合理選擇計量屬性的依據

　　財務會計的核算是一個由確認、計量、記錄、報告環節有機構成的過程。記錄、報告的實質是對確認、計量結果的正式記錄和報告，換言之，會計確認和計量共同規定著會計記錄、報告項目的具體數據內容，從而直接影響著財務報告的性能和質量。而確認和計量的結果從根本上說就是確認、計量基礎的應用結果。計量基礎包括計量尺度和計量屬性，其中計量屬性是影響會計計量行為和結果的關鍵因素。因此，采用不同的計量屬性，對會計信息會產生不同的影響。

　　在成本、收益兩類不同的計量屬性下，計量所針對資產價值量的構成內容不同，資產價值量的經濟意義不同，會計信息對使用者的作用不同，即有用性不同。成本計量屬性下的資產價值量代表為該資產所犧牲的資產價值量，從投入角度或至少應收回角度說明資產價值量；而收益計量屬性下的資產價值量則代表一項資產的未來時間價值或預期可獲價值量，從效用角度或成本與效用的比較角度說明資產數量。

　　由于兩類計量屬性下資產的計量基礎不同，因而負債、所有者權益、損益的確認方式不同。以損益為例。采用成本計量屬性時，一個期間分別確定收入、費用，收入按所獲得資產的現時價值確定，費用按所耗費資產的成本確定；采用收益(或成本/收益)計量屬性時，則按資產的期末價值與期初價值差額確定本期損益，或按資產成本與收益差額歸屬本期部分確定本期損益。

　　采用不同計量屬性，會計計量過程的技術復雜程度不同，并由此導致會計數據的可靠性、可比性不同。當資產計量采用實際成本屬性時，一項資產的價值量完全依據已經發生的交易或事項中所耗費資產的價值量確定，影響數據可靠性，可比性的因素也較少；采用其他屬性時，資產價值的確定均程度不同地依據間接計算、估計、選擇、判斷，計量過程技術程度較高，可變空間較大，數據的可靠性、可比性受相關人員思想道德、專業能力的影響很大。

　　不同的計量屬性，可以充分體現資產的不同收益形式。在成本/收益或收益計量模式下，不同性質的投資性資產其收益的確定依據不同，如交易性金融資產直接在市場交易，價值隨市價變動；投資期相對固定的金融資產，有相對固定的收益率；股權性資產的收益則是以被投資單位凈資產份額為標準的。因此，只有采用不同的計量屬性，才可針對各種資產特點，準確計量其收益。

　　采用不同的計量屬性，一個時點的財務狀況和一個期間的經營成果會有程度不同的差異。無疑，采用不同計量屬性時，前述三個方面的差別最終都要歸結到資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的不同。

　　根據計量屬性的意義與不同計量屬性的特點，會計計量屬性的選擇應依據會計環境，從保證會計信息的相關性、可靠性和可比性出發，綜合考慮所涉及的各種因素。

　　依據一：經濟環境要求。不同經濟發展條件下，信息使用者對會計信息的要求不同，資產的獲取方式和實現收益方式不同，計價條件和價格標準也不同。從經濟環境(包括國際會計協調環境)的客觀情況出發，依據信息使用者的要求、體現資產運行方式特點、采用合理的計價條件和價格標準，保證會計信息的“相關性”，是選擇計量屬性的基本原則。

　　依據二：計量依據的可靠性。某種計量屬性，只有存在可靠的計量依據條件下，所提供的會計信息才是有用的。因此，是否存在可靠的計量依據是選擇計量屬性應考慮的首要因素。比如，存在活躍市場及其公開報價并且有可靠證據證明這種報價，是采用公允價值屬性的必要條件；有可靠資料、標準能據于計算某資產存續期間的貨幣流入，是采用“未來現金流量”屬性的必要條件。

　　依據三：會計人員的職業能力�？勺儸F凈值、未來現金流量現值或以這些屬性為基礎的其他計量屬性(如攤余成本)，確定資產價值量時通常要經過較為復雜的專業計算或職業判斷。這就需要會計人員普遍具備相應專業能力，否則會計數據的正確性得不到保證。依據四：相關制度的規范性。前已述及，一種計量屬性可有多種不同的計量標準，如“可收回金額”可依據“公允價值”確定也可依據“未來現金流量現值”確定；采用重置成本、可變現凈值、公允價值、未來現金流量現值等計量屬性時，資產價值的確定又都程度不同地依據間接計算，很多時候還需要在多種情況中估計、選擇、判斷。謀求自身利益最大化是企業的必然行為，當著相關制度規范性不強時，企業必然會“在制度允許范圍內”各取所需甚至“合法造假”，而監督部門的監督則將無據可依，從而會計信息的“可比性”將無從保證。

　　三、我國現行會計計量屬性及其評價

　　新準則制訂前我國采用的是“成本計量模式”，即以實際成本(歷史成本)為主要計量屬性。新準則關于計量屬性的調整，主要是采用了“綜合計量屬性模式”，即采用了多種成本、公允價值、收益屬性構成的計量屬性體系，明確了各種時間、不同資產可采用的計量屬性。

　　就存貨而言，初始計量為外購、加工取得的在取得時按實際成本；投資者投入的按公允價值；盤盈增加的按重置成本。后續計量為一般期末，按歷史成本；發生跌價時按可變現凈值(估計售價減成本費用)。

　　就長期股權投資而言，為初始計量以現金支付取得的，按實際成本；以發行權益性證券方式取得的，按所發行權益性證券的公允價值；投資者投入的按公允價值；企業合并形成的分三種情況，即同一控制下以支付現金或非現金資產或承擔債務的合并方式形成的，按合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，同一控制下以發行權益性證券作為合并對價的，按發行股份的面值，非同一控制下企業合并形成的，按實際(合并)成本。后續計量為一般期末：屬于對子公司投資形成的長期股權投資、對被投資單位不具共同控制或重大影響且活躍市場沒有報價的按實際成本；屬于對合營企業或聯營企業投資形成的長期股權投資，取得投資后，當享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額大于初始投資成本時，按公允價值基礎上的權益份額；持有期間按凈損益及其現金股利分配導致的權益增減份額調整。發生減值時，按可收回金額。

　　就固定資產而言，初始計量為外購、自建的，按歷史成本；投資者投入的，按公允價值(約定價)；盤盈的，按重置成本。后續計量為一般期末的，按歷史成本(折舊)；發生減值時按可收回金額。

　　就無形資產而言，初始計量為外購、自行開發的按歷史成本；投資者投入的按公允價值(公允的約定價)，企業合并中取得的，按公允價值(依據活躍市場報價，活躍市場無現行出價則依據類似交易的最近價格，不存在活躍市場的以從購買方可獲得的信息為基礎，對熟悉情況的雙方自愿達成的公平交易價進行估計)。后續計量為一般期末的，按歷史成本(攤銷)；減值時按可收回金額。

　　就金融資產而言，初始計量為交易性金融資產按公允價值；可供出售金融資產按公允價值(加費)；持有到期投資，按攤余成本。后續計量為一般期末：交易性金融資產按公允價值；可供出售金融資產按公允價值；持有至到期投資按攤余成本。減值時，可供出售金融資產和持有至到期投資按預計未來現金流量現值。

　　就非貨幣性資產交換取得的資產而言，初始計量為交換不具商業實質或交換涉及的資產不能可靠確定公允價值時，按實際成本；交換具有商業實質且交易所涉及資產的公允價值能可靠計量的，按公允價值：換入、換出資產的公允價值均能可靠計量的，按換出資產的公允價值(放棄資產的對價)；當有確鑿證據表明換入資產的公允價值更為可靠(如需支付補價)時，以換入資產的公允價值為基礎。后續計量為按所屬資產種類。

　　由新準則構建的現行會計計量制度，總體而言是科學合理的，在某些方面可以說有跨越性的進步。但當前經濟轉型及會計與國際協調的特殊背景，決定了我國會計制度尚處于重要的建設過程之中。因此，現行會計計量制度又難免存在某些需要完善之處。

　　1.新會計準則重構了具有我國特色的計量屬性體系或綜合計量模式，是現行會計計量制度的最大亮點。長期以來，我國企業財務會計一直采用以實際成本、歷史成本計量屬性為基礎的計量模式，而新制度全面引入了公允價值、現值計量屬性，并在實際上包含了初始、現時、未來成本或收益(價值)屬性的全面應用。這既符合當前我國經濟市場發展、企業經營業務變化和信息使用者所需會計信息變化對會計計量屬性的客觀需要，又體現了會計國際協調發展趨勢的要求。同時，相對于國際準則強調公允價值作為基準計量基礎而言，我國在實際應用公允價值等計量屬性方面又保持了適度的謹慎性，界定了適用范圍，并明確了一般采用歷史成本(實際成本)，只有在能保證可靠計量條件下才能采用公允價值等計量屬性的原則。這就使得新的會計計量模式既適應環境要求，又在實際運用中具有我國特色，與我國當前社會經濟市場化程度不高、產權和生產要素市場發育尚欠充分、會計人員專業能力尚須提高的實際情況更為吻合，從而體現了“相關性”、“可靠性”要求。

　　2.現行會計計量屬性的最大缺陷是制度的規范性不強，具體表現在三個方面。(1)允許同類情況采用不同計量屬性。如對投資性房地產的期末計量，“通常采用成本模式，滿足特定條件情況下也可采用公允價值模式”。(2)同一計量屬性允許采用不同標準計量。如公允價值一般指“活躍市場報價”，但無活躍市場的可以“按照一定的估值技術等合理方法確定的價值為公允價值”；未來現金流量既可用“傳統法”預測又可用“期望現金流量法”預測。(3)規定的估計(選擇、判斷)標準缺乏通用性、具體性、可驗證性。這方面情況比較普遍，如公允價值的一般判斷標準(“活躍市場”的“報價”)、公允價值的估值標準(“以企業可以獲取的最佳信息為基礎，參照同行業同類資產最近交易價格”)、資產減值時對未來現金流量的預計標準(“在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計”)，以及預計折現率選擇標準(首先以該資產的市場利率為依據，無法獲取市場利率的使用替代利率估計)、判定非貨幣性資產交換是否有“商業實質”的標準等等，都沒有指明統一、具體、可供查驗的依據。這一缺陷的存在，勢必對會計信息的可比性甚至客觀性帶來影響，從而在一定程度上抵減新準則的改革效應，應予完善。

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