論會計計量屬性的評價與選擇論文
會計計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經(jīng)濟事項金額的會計記錄過程。會計計量包括計量尺度、計量單位、計量對象和計量屬性。其中，計量屬性是指計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。不同的計量屬性，會使相同的會計要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會計信息反映的財務成果和經(jīng)營狀況建立在不同的計量基礎(chǔ)上，即建立在選用不同的會計目標上。但是，經(jīng)濟的發(fā)展需要多種多樣的會計信息，使會計目標呈現(xiàn)多元化的趨勢。因此，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會計目標的計量模式，是會計改革過程中需要研究和實踐的重要問題。
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迄今為止，人們提出了五種普遍認可的計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。這五種計量屬性并不是同時提出的。傳統(tǒng)會計的目的在于向投資人、債權(quán)人提供有助于理解企業(yè)經(jīng)營成果和財務狀況的會計信息，所以，只有歷史成本是從15世紀使用復式簿記以來始終作為計價依據(jù)的一種計量屬性。其余四種計量屬性，都是在本世紀為適應經(jīng)濟的多樣化和復雜化提出來的。就其具體原因而言，我認為主要有以下幾點：
1.物價變動的現(xiàn)實，向歷史成本提出挑戰(zhàn)。在通貨膨脹時期，物價的持續(xù)上漲嚴重動搖了會計的歷史成本計量基礎(chǔ)，表現(xiàn)為：會計報表的真實性和可靠性大大降低，根據(jù)會計報表作出的經(jīng)營或投資決策會導致嚴重的失誤；不能保持企業(yè)的實物資本和經(jīng)營能力。因此，為確保會計目標的實現(xiàn)，產(chǎn)生了物價變動會計，它提出了三種計量模式供采用：①以歷史成本為計量屬性，結(jié)合使用后進先出法、加速折舊法等可以消除通貨膨脹影響的會計方法；②一般物價水平會計，以歷史成本為計量屬性，會計報表的數(shù)字按一般物價指數(shù)予以調(diào)整；③現(xiàn)時成本會計，以現(xiàn)行成本為計量屬性。
2.會計職能的延伸，豐富了會計計量屬性的內(nèi)容�，F(xiàn)代經(jīng)濟要求企業(yè)管理現(xiàn)代化，從而要求會計人員提供有助于經(jīng)營決策的會計信息，因此會計計量面向企業(yè)現(xiàn)在和未來的經(jīng)濟活動，需要使用現(xiàn)行成本或未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。
3.會計的國家化、國際化對會計計量提出國際化的要求。國際貿(mào)易和國際投資活動不斷擴大，客觀上要求比較和協(xié)調(diào)各國的會計制度。特別是在跨國集團內(nèi)部，子公司只有在具有可比性的財務報告的基礎(chǔ)上，才可能編制總部的合并財務報告。比較和協(xié)調(diào)會計制度，必然涉及對會計計量屬性國際化的要求。
（二）
上述五種計量屬性，各有特點和局限性，而且為滿足不同的要求而產(chǎn)生，在達到多元化會計目標的計量過程中，各有利弊。
1.歷史成本。是取得資源的原始交易價格，因而具有可靠性；并且其計量的實踐經(jīng)驗和理論很豐富。但是，在物價變動明顯時，其可比性、相關(guān)性下降，收入與費用的配比缺乏邏輯統(tǒng)一性，經(jīng)營業(yè)績和持有收益不能分清，非貨幣性資產(chǎn)和負債出現(xiàn)低估，難以真實揭示企業(yè)的財務狀況。
2.現(xiàn)行成本。指在本期重置或重購持有資本的成本，又稱重置成本。這種計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實財務狀況，客觀評價企業(yè)的管理業(yè)績。但是，確定重置成本較困難，無法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響，也無法以持有資本的形式解決資本保值問題，使以后的生產(chǎn)能力難以得到補償。
3.現(xiàn)行市價。指在正常清理條件下，資產(chǎn)的變現(xiàn)價值或現(xiàn)金等值，又稱脫手價格。它作為資產(chǎn)的現(xiàn)實價值與決策的相關(guān)性較強，能評價企業(yè)的財務應變能力，能消除費用分攤的主觀隨意性。但是，它無法反映企業(yè)預期使用資產(chǎn)的價值，因而并非所有資產(chǎn)、負債都有變現(xiàn)價值，并且，它違背了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，即假設(shè)企業(yè)資源隨時處于清算狀態(tài)。
4.可實現(xiàn)凈值。指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下，帶來的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出，又稱預期脫手價格。這種計量屬性能反映預期變現(xiàn)能力，體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，但它不適用于所有資產(chǎn)。
5.未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。指資產(chǎn)按預期未來現(xiàn)金流入的貼現(xiàn)值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時間價值，與決策的相關(guān)性最強，但其未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值是不確定的，與決策的可靠性最差。
所以，對五種計量屬性進行最優(yōu)選擇，會因為其各自的利弊而難于進行�，F(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值這三種計量屬性與實際經(jīng)濟生活相去甚遠，目前僅作為一種計量屬性而非計量基礎(chǔ)，只能在特別的環(huán)境、特別的條件下使用在個別的資產(chǎn)或負債上。從歷史成本、現(xiàn)行成本兩種屬性的利弊來看，爭論的焦點主要是提供事實性信息還是目的性、相關(guān)性信息，這與經(jīng)營責任學派、決策有用學派兩種不同的財務會計目標有關(guān)。會計目標是會計信息系統(tǒng)的運行方向，不同的目標要求選擇不同的計量屬性作為計量基礎(chǔ)。事實上，單一的計量屬性、單一的會計目標，不能滿足各方面會計信息使用者的需要。他們要求，會計必須適應現(xiàn)代經(jīng)濟，重新構(gòu)建合理可行的計量模式。
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事實上，在現(xiàn)代經(jīng)濟或者說高度的市場經(jīng)濟中，很難基于會計目標和會計計量的直線聯(lián)系進行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經(jīng)濟行為，單一計量屬性構(gòu)成的計量模式無法實現(xiàn)各方提出的多元化信息要求。我認為，應該以現(xiàn)實經(jīng)濟生活中對會計信息的需求及會計目標為前提來構(gòu)建計量模式。會計以單一計量屬性形成的計量模式提供的會計信息不能滿足多元使用者的需求，應使會計信息系統(tǒng)形成多層次、立體交叉的系統(tǒng)，對外來經(jīng)濟信息資料進行整理、分類、加工、匯總后輸出的信息，能夠是多層次、多元化的信息。
那么，我們應如何綜合運用不同的計量屬性以滿足這樣的要求呢？在高度發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境中，會計學科的分支隨著經(jīng)濟的復雜多樣化，會計目標的多元化，使會計必然也必須走向融合。我們在進行計量屬性的選擇時，只有使多種計量屬性共存并相互配合，才能夠?qū)崿F(xiàn)多元化會計目標。因此，我建議采用這樣的計量模式：財務會計計量以歷史成本為計量基礎(chǔ)（即使用歷史成本財務報表）；財務分析及管理會計的計量，可采取歷史成本和其他計量屬性并存擇優(yōu)選用。
采用這樣的計量模式，是因為其既具有理論基礎(chǔ)，又具有現(xiàn)實意義。①會計的產(chǎn)生及發(fā)展，都是以受托經(jīng)濟責任的評價和解除為基本前提的，這一目標的實現(xiàn)，主要依靠歷史成本計量的財務報表的提供。②現(xiàn)代企業(yè)制度建立的初期，管理層次對會計信息的需求仍然以事實性信息為主；此外，管理人員的素質(zhì)還遠遠未能達到理解、分析更多的時效信息、預測信息等目的性信息的水平。③會計改革初期，會計人員的素質(zhì)也參差不齊，計量模式的大幅度轉(zhuǎn)變很容易引起會計報表所揭示的信息缺乏可比性；而且，會計改革作為經(jīng)濟體制改革的有機組成部分，如果沒有財政、財務、稅制等各方面改革的配套，也難以取得好的效果。所以會計改革必須穩(wěn)步進行、配套進行，會計計量模式的轉(zhuǎn)變應既具有過渡性，又能與其他改革相銜接。④企業(yè)外部經(jīng)濟信息資料（如一般物價指數(shù)、行業(yè)平均水平、行業(yè)先進水平等宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)）的提供不充分、不及時，因而影響現(xiàn)行成本的計量，影響橫向的分析比較，使得與決策相關(guān)性較強的單一屬性計量模式在實際運用中可操作性不強。并且，我認為，這種計量模式的實現(xiàn)有賴于以下幾個方面的要求：
1.歷史成本模式是信息系統(tǒng)運行的主體模式，即企業(yè)的任何資料信息的輸入都應以歷史成本計量，對信息的加工整理可視當期的使用者需要，分別采用不同屬性計量；歷史成本計量信息在帳簿和每期基本財務報表中列示，其他計量信息分別在項目決策分析、可行性方案等財務報告或附表資料中給予揭示，以滿足個別信息使用者的特殊需要。比如，在物價變動顯著的時期，根據(jù)歷史成本計量的帳簿和基本報表調(diào)整的現(xiàn)行成本財務報表，列示于有關(guān)管理者經(jīng)營業(yè)績的報告中，與歷史成本報表的數(shù)據(jù)對比起來考察，更有助于各方關(guān)注者了解管理層在物價變動時期投資組合的決策有效性。
2.其他屬性的并存、擇優(yōu)以滿足信息使用者的要求為目標，視宏觀經(jīng)濟環(huán)境、市場環(huán)境、行業(yè)特點、企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)、戰(zhàn)略目標等因素而定。比如，對上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求，是會計信息系統(tǒng)最關(guān)注的目標，它應以歷史成本計量的和部分現(xiàn)行成本計量的信息，滿足當前投資者的要求，將現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值計量的有關(guān)信息，以投資可行性分析報告的形式提供給外部潛在投資者。對非上市公司而言，管理者的意愿更受會計信息系統(tǒng)的關(guān)注，因而信息的揭示應以首先滿足決策層有關(guān)經(jīng)營管理的要求為目的。又比如，在通貨膨脹環(huán)境中，以現(xiàn)行成本計量的會計信息更加真實可信，在企業(yè)長期戰(zhàn)略規(guī)劃中，以未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值計量的信息更加相關(guān)有用。總而言之，并存擇優(yōu)不是指每一報告期要使用每一種計量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關(guān)注信息要求的計量屬性。
3.會計人員分工合作，維持信息系統(tǒng)的運行，共同完成多元化目標。財務會計人員負責歷史成本計量的三大財務報表的提供，管理會計人員在此基礎(chǔ)上，為滿足其他個別信息需求而工作。有條件實現(xiàn)會計電算化的企業(yè)，可以提供歷史成本、現(xiàn)行成本計量的兩套財務報表，更好地為信息使用者服務。
當然，這只是在會計改革初期所提出的一些現(xiàn)實選擇。我們相信，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、改革的深入，會計計量會逐步走向現(xiàn)代化，計量模式會更加系統(tǒng)完善，多元化會計目標會得到更好的實現(xiàn)。
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