參與式審計的理論基礎與實現路徑論文

參與式審計的理論基礎與實現路徑論文

　　摘要：隨著企業管理者和“客戶”對于內部審計的期望越來越高，內部審計需要不斷提升自我，并且創新審計思維，才能更好的為組織增加價值。參與式審計早就有之，然而多數人所說的參與式審計都僅指邀請其他部門業務人員參與審計項目團隊。參與式審計的內涵要更為寬泛，這是一種貫穿內部審計始終的思維方式。本文通過組織行為學視角對參與式審計的理論基礎、必要性進行探討，在此基礎上探索參與式審計的實現路徑并以H集團公司的審計實踐來檢驗參與式審計的實效。

　　關鍵詞：內部審計；增值；Y理論；參與式審計

　　內部審計的發展變化受到不同階段經濟環境的深刻影響。隨著經濟的發展和管理者對于內部審計認識的不斷提高，企業管理者以及內部審計部門的客戶們對于內部審計的期望也越來越高。僅僅依賴傳統的審計方式已經難以滿足外部的需要，企業內部審計部門需要不斷創新審計方式，獲得更為有效的審計結果，為組織更多更好的增加價值，同時也是內部審計部門營銷自我的方式。在有限的關于參與式審計的研究中參與式審計是狹義的參與，僅僅指邀請內部審計部門外的相關人員，尤其是被審計單位的人員、相關業務部門的人員參與審計組，從而彌補內部審計專業團隊的不足。本文所探討的參與式審計是貫穿于內部審計各個階段的一種審計思維方式，包括狹義的參與式審計的內涵。本文試從組織行為學視角，以Y理論為基礎，探討參與式審計的理論基礎、必要性及其實現路徑并且輔以H集團公司的實踐探索進行實證性分析。

　　一、組織行為學中的Y理論

　　關于人性假設的理論是諸多管理學家所提出，早期的如根據霍桑實驗得出的“社會人”假設等。1960年，美國心理學家道格拉斯·麥格雷戈（Douglas Mc Gregor）在其所著《企業中人的方面》一書中提出來X理論和Y理論（Theory X and Theory Y），這兩種理論基于完全相反的假設。X理論中麥格雷戈認為人的天性是懶惰的，是不愿意承擔責任的，人之所以工作是因為工作能夠為自己帶來“經濟報酬”的實利。相反在Y理論中，主要假設是人本性是不厭惡工作的，如果人們被賦予適當的機會，人們是很樂意對自己所承擔的工作負責，渴望發揮自己的才能并且期望獲得認可。也就是說，人從本性上來講是有實現自我價值的需要的，Y理論也被稱為“自動人”理論。X理論和Y理論提出后，成為很多管理行為原則的理論基礎，也依據這些假設，不同的企業在采取著不同的管理方式，典型的如管理學中的參與管理方式。通過讓員工參與企業的決策，提高員工對于企業的參與度，從而激發員工的潛能，并且更好地為組織服務，這種參與管理的方式也很大程度上提高了員工對于組織的滿意程度。

　　二、內部審計中的組織行為學

　　“組織行為學是研究在組織系統內，個體、群體及結構對組織內人的行為的影響，以提高組織績效為目的的一門科學。”在內部審計這一組織行為之中，交叉著組織自身、內部審計師、被審計對象等多方的行為。其中最為核心的也是最易產生沖突的是內部審計師與被審計對象之間的行為，盡管從組織整體的角度出發這二者的最終利益應該是一致的，那就是為組織價值的創造或者增加作出自己的貢獻。要探討解決之道，我們須先探究沖突和矛盾的產生機理。

　　（一）“天生”利益視角的差異

　　我們姑且將內部審計的被審計對象（不論是一個二級單位、一個業務部門還是被審計的個人）統稱為客戶，只是這通常來講是組織的內部客戶而已。在對立的利益視角下，內部審計部門與客戶之間的關系似乎可以不恰當地用“貓捉老鼠”來比喻。在一些客戶的眼中，內部審計師與他們就像是兩個孤立的圈，內部審計師扛著組織授權的大旗，窺探客戶所在的那個圈的事情，一旦發現問題就“大張旗鼓”地向組織報告，因為那是內部審計師的業績。當然不可否認，這種利益視角的差異隨著客戶對于內部審計價值的認可以及內部審計部門的觀念的轉變正在逐步縮小，但沒有消失而且必將存在。

　�。ǘ�）合作與參與的缺乏

　　如果一項決策是利益相關者們共同參與決策的，那么在執行決策的過程中，我們的接受程度會明顯提高，當然不排除我們是受脅迫或其他威脅才妥協做出的決策。在現時的內部審計中，內部審計師們依賴于自己的專業知識，按照自己所了解的想法，給客戶提出問題并且賦予解決問題的方案。而站在客戶的角度對于這些問題可能他們早已深知，只是由于自己所認為的各種困難或一些限制沒能進一步改進。因此站在客戶的角度，他們可能會覺得內部審計師們是“站著說話不腰疼”,因為最終的管理建議的執行是無需審計師們參與的。即使有偶爾的后續審計，內部審計師們似乎也更多的關注自己的建議是否被采用，而很少去嚴謹地審視自己所提出的解決方法是否有效。

　　根據Y理論的假設，當人們被賦予一定的職責的時候，人們是有自我成就的沖動的，而且當他們參與到決策的過程中的時候，他們對于這些決策的接受程度要明顯提高。在內部審計的開展過程中，工作的順利進行本身便需要客戶的合作，內部審計師需要獲取信息，獲得相關審計資料必然需要客戶的配合。但是這種傳統意義上的合作，我們認為對于今天的內部審計來講遠遠不夠。增值型內部審計要求的參與是要讓客戶有“內部人”體驗的實實在在的參與，而不是作為單方的配合性的參與，不是作為一個被審計的對象，似乎總是站在一種弱勢的地位配合性地提供資料，當然這種參與式審計的良好前提是對于內部審計價值的認可。

　　三、參與式審計的實施路徑

　�。ㄒ唬�審計計劃階段

　　審計項目計劃是做好審計工作的源頭，這也是執行參與式審計的起點。對于組織來講，科學、合理的審計計劃是內部審計高效、充分利用有限的時間為組織增加價值的重要保障。在制定年度審計項目計劃時征求各業務部門的意見，積極鼓勵業務部門將自己所面臨的難題或者認為熱點的問題提出，為內部審計部門制定項目計劃作參考。

　　如果組織是較為大型的多層級的企業集團公司，集團公司層面的內部審計部門，要吸收來自二級單位的項目建議，從計劃時點即開始參與的好處是，讓內部審計部門的客戶們對于審計項目有所預期，并且會對內部審計部門的工作上有一種默認的價值認同，而如果是他們自身所提出的項目建議，那么在后期的實施中的參與熱情和貢獻度會明顯提升。

　　（二）審計實施階段

　　1、邀請組織內部其他業務部門的人員或者相關專家參與審計項目的開展。這一途徑下的參與式審計的發展，是在組織內部形成內部審計部門與其他業務部門或業務單位間的人員輪換長效機制。在美國GE公司，每年離開內部審計部門的人員中約40%可以直接提升為中級以上管理人員，而事實上，各級管理人員中也有相當數量的人員都曾有內部審計工作經歷。對于業務部門來講，這些曾經的內部審計師們具有站在多個不同業務角度的戰略性視野，并且也將他們在內部審計部門所獲得的知識帶回業務部門。對于內部審計部門來講，熟知業務的專業人員能夠幫助內部審計師們拓展思路，從而幫助內部審計部門更好的實現內部審計部門增值的功能，因為唯有那些實際操作的人員最熟悉業務流程中的“貓膩”的。對于內部審計部門的發展來講，這些在內部審計部門與業務部門間輪換的人員可以成為一種紐帶，并且幫忙傳遞內部審計的理念。

　　更為靈活的機制是可以建立一種“審計角色體驗”制度，即不定期地選拔業務部門的人員到內部審計部門進行學習鍛煉一段時間后再回到業務部門。

　　2、保持與客戶持續的“溝通式”與“行動式”參與。溝通本身便是一種讓客戶參與的方式。但是參與式審計中的溝通要求更高，不僅僅是獲取審計所需要的信息或者某份報表、某份合同，更要在這種溝通中傳達內部審計的價值定位和內部審計的理念。當在內部審計中發現相關問題的時候，內部審計師與被審計單位一起探討這些存在的問題。而真正熟知問題產生原因的，無疑是這些長期在業務流程中熟悉業務運作的人員。不僅如此，站在被審計對象的角度積極主動地參與是很困難的，因此內部審計師要主動與利益相關的客戶們進行溝通、訪談，并且通過匿名問卷等方式促進客戶們主動參與到審計的過程中。更為有效的一種方式是，內部審計師以一種謙虛的學習姿態與客戶中的業務專家們就相關問題進行探討，深入分析問題的深層次原因。當內部審計師儼然以一種“內部人”的角色，讓客戶感覺到內部審計師們是與他們站在同樣的利益角度的時候，雙方之間信任的建立就為真正意義上的“參與式審計”奠定了堅實的基礎，當人們感覺彼此的利益目標一致的時候，人們便會做最大的努力共同付出。

　　3、正式審計前先讓客戶“自審”.這一路徑目前的典型應用是內部控制自我評估。一個較大的集團公司的內部控制自我評估的典型做法，是各下屬單位先進行自我評價，然后由集團公司層面的內部審計師們對自我評價結果抽查，讓客戶“自審”的原理，是在內部審計師進駐前讓客戶主動行動起來，自己以內審師的角色自我審查，這也構成整個審計實施階段的一部分。

　�。ㄈ�）審計結果報告階段

　　內部審計師對于審計結果的處理，除了對于審計客觀事實的描述之外，更重要的是要提出具有建設性意義的管理改進建議。不僅要發現問題，更要提供解決問題的方案；不僅要確認，更要提供增值型的咨詢服務，這也是內部審計為組織增加價值的要求。

　　在前期實施階段參與的基礎上，內部審計師對于那些重大問題的原因，要與客戶即業務人員一起探討改進。僅僅通過短暫的審計項目開展，從而對業務有較多了解的內部審計師也許有較為專業的知識，但是不可能比業務人員有更好的處理辦法。因此積極主動的內部審計師，應該結合業務人員的專業看法和自己的專業經驗進行篩選優化，最終形成審計成果，這種參與，也體現出內部審計師對于客戶方面的經驗知識的重視。

　　四、來自H集團公司的參與式審計實踐

　　本文以H集團公司內控審計部牽頭開展的薪酬審計項目為例。

　�。ㄒ唬�審計項目計劃確定時征詢相關部門的意見

　　內控審計部每年的年度審計項目計劃，均要征求各個業務部門以及二級子分公司的意見，一方面收集建議讓信息從下面上來，另一方面初定審計項目計劃后再次征求意見，讓信息傳遞下去。薪酬審計項目的確定正是內控審計部門在對年度審計項目計劃進行征求意見的時候，從主管的業務部門人力資源部獲得。薪酬審計屬于較為敏感的審計項目，也是與其他業務部門密切相關的一個項目，尤其是集團公司的人力資源部。因此在初步確定具體的審計范圍和審計重點時，集團公司內控審計部便主動與人力資源部聯系，與相關業務處室溝通了解當前薪酬管理中的問題、難點、重點和風險，以及哪些二級單位應該放到審計的重點。

　�。ǘ�）審計項目開展前期邀請業務部門對審計組進行專項培訓

　　培訓是傳遞知識的有效方法之一。盡管內部審計團隊曾經在不同的審計項目類型中都曾開展過或是接觸過薪酬方面的審計工作，但是對薪酬進行專項的審計工作還是第一次，并且是在全集團范圍內的專項審計。內控審計部門邀請集團公司人力資源部以及在二級子分公司中的業務專家，開展了一次審前專題培訓會，培訓中內部審計團隊的人員也將一些困惑和不解與業務專家們進行探討。

　�。ㄈ�）從人力資源部門抽調業務人員加入審計團隊

　　在各個審計組中，除固有的內部審計人員外，均配備一至兩名人力資源部門的業務人員，這些人員對薪酬業務較為熟悉。他們在團隊中的職責，一方面是團隊中的內部審計人員，同時也承擔著 “業務專家”的角色。當內部審計人員面臨一些較為專業性的難題時，可以隨時與這些業務專家們進行探討。不僅如此，團隊中的集團公司人力資源部的業務專家們，還發揮著紐帶的作用，有效聯系著內部審計團隊與集團公司人力資源部。

　�。ㄋ模┨接懝芾斫ㄗh時與業務專家們一起分析

　　審計發現的一些問題不是個別性的問題，也不是某個部門或是某幾個人可能解決的問題。對于一些體制機制性的問題，內控審計部門與集團公司人力資源部門以及集團內資深的業務專家多次溝通、探討，最終形成專業的管理建議后上報集團公司管理層，從而使得問題得到根本性的解決。

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