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從“受托責任觀”看績效審計
內容摘要：受托責任關系是審計產生和發展的基礎，人們對受托責任關系理解的不斷發展，使得審計從財務審計向管理審計和效果性審計發展。本文試圖從“受托責任觀”研究績效審計產生的理論基礎。 關鍵詞：受托責任 受托管理責任 績效審計學在術界，關于審計與受托責任的關系已達成較大的共識，“審計因受托責任的發生而發生，又因受托責任的發展而發展”，即是對兩者關系的高度概括。會計學家著重于分析受托責任的起源和內容。
在歸納和吸收了會計學家對受托責任的分析基礎上，筆者對受托責任有了較為深刻地理解，認為受托責任是在財產權利分割的基礎上，各財產權利主體之間所形成的關系，這種受托責任關系由受托責任主體、受托責任客體和受托責任內容三要素組成。它具有以下特征：
這種關系是以財產權利分割為基礎產生的，沒有財產就不可能產生受托責任關系，同樣，有了財產，如果所有的權力都由某一個主體所享用，沒有財產權力的分割也不可能產生受托責任。財產權利主體之間對財產權力的分割可以通過多種途徑來實現，如合同、組織章程、 規章制度、法律、慣例或習慣等。財產權利在各財產權利主體之間的分割是多種多樣的，絕沒有一個統一的分割模式或方法。財產權利的分割是基于財產的最優使用而發生的，如果分割以后的使用效果不高于分割以前，則這種財產權利的分割就不可能發生。也正因為如此，財產權利的分割程度和分割方法是由特定的環境因素所決定的，因而，也是一個動態發展的過程，也正因為如此，受托責任也就成為一種優化資源使用的社會機制。
受托責任關系由受托責任主體、受托責任客體和受托責任內容三要素組成。受托責任主體是財產權利的分割參與者，即一定財產權利的擁有者。因為受托責任是以財產權利的分割為前提的，所以受托責任主體一定是多元的，至少有兩個受托責任主體。受托責任客體是財產權利分割的指向物，即財產。失去了財產，財產權力的分割也就無從談起。在現代公司企業中，各種形態的資產都是一定的受托責任關系客體。受托責任內容是財產責任分割以后，受托人對委托人承擔的責任。在現代公司企業中，股東、經營者、管理者和每個員工崗位所擁有的職責都會有明確規定，這實質上就是財產受托責任的內容。
根據以上觀點，筆者認為績效審計產生的理論基礎依然是受托責任關系，并且是在我國審計與國際接軌的過程中，公民民主意識逐漸增強的形勢下受托責任關系演變的結果，它的產生符合我國審計工作的發展方向。
目前，國內外的相關專家、學者已經基本達成共識，認為受托責任關系是審計產生的基礎和發展的動因，審計因為受托責任的發展而發展，而受托責任之所以能在社會生活中發揮如此重要的作用也離不開審計。受托責任概念作為一個動態概念、受托責任思想作為一種發展的思想是不斷變化、發展的，從而導致審計的產生和日益發展。
目前在我國受到普遍接受的一種觀點是將受托責任分為受托財務責任和受托管理責任，受托財務責任要求受托人盡一個最大善意管理人的作用，保護受托財產安全，誠實經營，同時要遵守法律、道德、技術和社會的要求。受托管理責任要求受托人不僅應合法經營，而且要按照經濟性、效率性、效果性、公平性、環保性的原則來操持受托財產。整個20世紀，受托責任由受托財務責任向受托管理責任發展。前者要求各受托者依照法律章程動用受托資源，而不問資源動用的結果和效率，因而受托責任以合法性為主，與此相適應的審計是財務合法性審計。隨著社會的進一步發展，民主制度的日益健全，委托人對受托人的要求也日益提高，不僅要求合法收支、依法管理資源，而且要求經濟而有效的利用資源，與這種受托管理責任相適應的就是管理審計。公民的民主意識是不斷增強的，委托人對受托責任關系的認識也是在不斷深入，從而對受托人的要求也在不斷提高，不僅要經濟而有效的利用資源，還要使資源的使用達到預期的效果，與這種受托管理責任相適應的就是效果性審計。效果性審計的目的在于檢查業務活動是否在有效地、有組織地和經濟地進行，同時也應對改進工作提出建議，最終目的是促進組織的效果。績效審計實際上就是審查經濟性、效率性和效果性的審計，管理審計是經濟性和效率性審計，績效審計是管理審計和效果審計的組合。
基于此，筆者認為，績效審計產生的理論基礎是受托管理責任，管理責任包括管理結果和管理過程。管理結果是委托人對受托人資源使用的最終期望。管理過程是一種資源配置過程，每一層次的管理主體，都在自己職權范圍內進行資源配置，以實現各自的管理結果。
參考資料：
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2.付平，績效審計、財務審計之比較，中國內部審計，2003
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4.邢俊芳，最新國外績效審計，中國時代經濟出版社
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