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受托責(zé)任視角的公司治理和內(nèi)部審計(jì)互動(dòng)
【摘要】公司治理和內(nèi)部審計(jì)都以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ),本文從受托責(zé)任視角分析了公司治理與內(nèi)部審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系,促使公司治理和內(nèi)部審計(jì)開展良性互動(dòng),更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的重要作用,改變公司治理機(jī)制的缺陷,從而完善公司治理。【關(guān)鍵詞】公司治理;內(nèi)部審計(jì);受托責(zé)任;互動(dòng)關(guān)系
近年來,隨著國(guó)際上一系列公司財(cái)務(wù)丑聞事件的發(fā)生,內(nèi)部審計(jì)的作用受到前所未有的重視,并被提升到公司治理的高度。內(nèi)部審計(jì)師已被看成是與董事會(huì)、高級(jí)治理層、外部審計(jì)師一起構(gòu)成有效公司治理的四大基石之一。公司的一切活動(dòng)都是圍繞受托責(zé)任而進(jìn)行的,受托責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn),而公司治理是為保證受托責(zé)任系統(tǒng)有效履行的制度安排。探討公司治理和內(nèi)部審計(jì)必須要以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)。
一、受托責(zé)任理論下的公司治理和內(nèi)部審計(jì)
受托責(zé)任理論以為, 資源的治理者對(duì)資源所有者承擔(dān)著有效治理所托付資源的責(zé)任,受托者有責(zé)任對(duì)資源的所有者解釋、說明其活動(dòng)及結(jié)果。受托責(zé)任之所以存在,首要原因在于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。公司治理的一個(gè)重要和關(guān)鍵環(huán)節(jié)是所有者能夠正確評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況,而審計(jì)的存在正好填補(bǔ)了這一環(huán)節(jié)。契約理論、委托代理理論、受托責(zé)任理論構(gòu)成了公司治理與內(nèi)部審計(jì)共同的理論基礎(chǔ),它們都是由于兩權(quán)分離而需要權(quán)利之間的相互制衡,這正好也體現(xiàn)出公司治理與內(nèi)部審計(jì)有著共同的追求目標(biāo)、共同關(guān)注的利益群體、共同面臨的題目。因此,它們是密不可分、相輔相成的。
(一)公司治理
在受托責(zé)任觀下,公司治理是一套制度安排,它是受托責(zé)任系統(tǒng)中的一種控制機(jī)制,其終極目的是確保受托責(zé)任系統(tǒng)的有效運(yùn)行。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離形成了所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的委托受托關(guān)系,公司治理正是確保這種受托責(zé)任關(guān)系有效運(yùn)行的控制機(jī)制;其他外部利益相關(guān)者與組織之間同樣存在受托責(zé)任關(guān)系,公司治理也是維護(hù)利益相關(guān)者之間利益平衡的控制機(jī)制;公司治理的核心題目是股東、董事會(huì)和高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系。隨受托責(zé)任范圍的擴(kuò)展,公司治理作為一個(gè)具有“社會(huì)性責(zé)任”的組織,它并不是單一地為股東提供回報(bào),相應(yīng)地,它必須服務(wù)于一個(gè)較大的社會(huì)目的,所以說,公司應(yīng)該為利益相關(guān)者服務(wù),應(yīng)以股東財(cái)富最大化為主導(dǎo)的整個(gè)公司財(cái)富創(chuàng)造的潛能為目標(biāo)�？傊�,公司治理正是通過一系列的法律、文化和制度的安排,對(duì)其進(jìn)行完善,以達(dá)到使財(cái)產(chǎn)的受托責(zé)任關(guān)系良好運(yùn)轉(zhuǎn)并延續(xù)和發(fā)展下往的目的。
(二)內(nèi)部審計(jì)
國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義是:“一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織營(yíng)運(yùn)的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng),它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)治理、內(nèi)部控制和治理程序的效果,以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)”。從IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義可以看出:內(nèi)部審計(jì)是確保受托責(zé)任有效履行的控制機(jī)制,內(nèi)部審計(jì)在組織各個(gè)層次的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用,當(dāng)然包括公司治理所涉及的受托責(zé)任關(guān)系;內(nèi)部審計(jì)提供確認(rèn)和咨詢兩類服務(wù),它要評(píng)價(jià)和改善受托責(zé)任系統(tǒng);內(nèi)部審計(jì)配置方式出現(xiàn)變革,內(nèi)部審計(jì)可以由組織內(nèi)部人提供,也可以由內(nèi)外部人合作。內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)是一種控制,它通過對(duì)受托責(zé)任的過程和結(jié)果的檢查,查明受托人是否完成應(yīng)負(fù)的責(zé)任,企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制是否健全等。在公司內(nèi)部各級(jí)治理層次的受托責(zé)任關(guān)系中,內(nèi)部審計(jì)行使檢查、確認(rèn)職能,可以減少信息不對(duì)稱,有利于契約的簽訂和執(zhí)行;履行咨詢、服務(wù)職能,可以改善其他控制程序,影響受托責(zé)任環(huán)境,從而確保受托責(zé)任的有效履行。當(dāng)對(duì)被審計(jì)者的行為和行動(dòng)缺乏信任時(shí),通過鑒證被審計(jì)者來證實(shí)受托責(zé)任的履行,這就是審計(jì)的目標(biāo)。當(dāng)受托責(zé)任關(guān)系中存在不信任時(shí),審計(jì)是促使受托責(zé)任完整履行的主要方式,所以說,內(nèi)部審計(jì)通過審查受托財(cái)務(wù)責(zé)任和治理責(zé)任的履行情況,從而確保受托人能在界定的“控制”范疇內(nèi),保證整個(gè)受托責(zé)任系統(tǒng)的有效運(yùn)行。
二、受托責(zé)任視角的內(nèi)部審計(jì)與公司治理的互動(dòng)關(guān)系
關(guān)于公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系,王光遠(yuǎn)、宋常等多位國(guó)內(nèi)學(xué)者展開了研究,且普遍以為,內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代公司治理的一部分,并且內(nèi)部審計(jì)與公司治理之間存在互動(dòng)關(guān)系。
(一)健全的公司治理是促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)有效運(yùn)行,保證其功能發(fā)揮的條件和基礎(chǔ)
公司治理是企業(yè)運(yùn)作的基礎(chǔ),它提供了企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)治理活動(dòng)的環(huán)境。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制活動(dòng)的一部分,當(dāng)然會(huì)受到公司治理的制約。在公司治理環(huán)境下,內(nèi)部審計(jì)能否有效運(yùn)行,與公司治理是否完善有很大關(guān)系,其監(jiān)視、評(píng)價(jià)體系的設(shè)計(jì)和運(yùn)行必須與公司治理結(jié)構(gòu)這一制度環(huán)境相適應(yīng)、協(xié)調(diào),才能有助于其職能、目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一方面,公司治理是內(nèi)部審計(jì)制度環(huán)境的重要因素。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)視五要素構(gòu)成。控制環(huán)境要求企業(yè)要有一個(gè)健全的組織機(jī)構(gòu),而組織機(jī)構(gòu)取決于企業(yè)的公司治理,公司治理就是重要的“控制環(huán)境”,其完善與否決定了內(nèi)部控制的成敗。因此內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估與監(jiān)視首先要對(duì)公司治理做出評(píng)價(jià);其次,完善的公司治理下才可能有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)才可能獨(dú)立地進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)視。另一方面,公司治理結(jié)構(gòu)決定內(nèi)部審計(jì)組織模式的選擇與效果。
在英美等股權(quán)非常分散的國(guó)家,公司組織主要由董事會(huì)和股東會(huì)構(gòu)成。其中,董事會(huì)內(nèi)設(shè)審計(jì)委員會(huì),由審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司的運(yùn)作承擔(dān)主要的監(jiān)視責(zé)任,這些國(guó)家的監(jiān)視機(jī)制比較健全,審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng),作用發(fā)揮也比較突出。在日德等股權(quán)集中的國(guó)家,公司組織的構(gòu)成有股東會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì),董事會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)過程進(jìn)行監(jiān)控,監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)視董事會(huì)的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。在我國(guó)大多數(shù)上市公司中,國(guó)有股權(quán)比較集中,公司組織構(gòu)成中股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)三足鼎立,內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性相對(duì)較弱。另外,治理層在確定高層基調(diào)方面有著強(qiáng)大的影響力,治理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的態(tài)度也影響著內(nèi)部審計(jì)在公司治理中作用的發(fā)揮。所以說,公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部審計(jì)可以產(chǎn)生諸多影響。
(二)內(nèi)部審計(jì)在公司治理的受托責(zé)任關(guān)系層面的積極作用
1.發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)控制功能,降低信息不對(duì)稱,促進(jìn)和保障受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面、有效履行。內(nèi)部審計(jì)既可以降低信息不對(duì)稱的題目,又可以對(duì)代理人形成間接的約束,以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的影響。內(nèi)部審計(jì)受所有者的委托,站在所有者的態(tài)度上,對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制。在一定意義上,審計(jì)控制過程就是實(shí)施審計(jì)的過程;每一項(xiàng)具體的審計(jì)控制行為就是通過某種形式的審計(jì)來實(shí)現(xiàn)的。因此,一種特定形式的審計(jì)就是一種特定的審計(jì)控制手段。內(nèi)部審計(jì)就是利用某種審計(jì)控制手段來促進(jìn)受托責(zé)任履行的控制過程。內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)估和檢查,發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷和漏洞,分析經(jīng)營(yíng)治理過程中的偏差和失誤,評(píng)價(jià)組織控制,以確保揭露組織潛伏的風(fēng)險(xiǎn),改善經(jīng)營(yíng)治理,進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效益,使企業(yè)逐步形成一個(gè)有效的自我防范機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)熟悉本企業(yè)的組織情況, 通過對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審查和評(píng)價(jià), 及時(shí)對(duì)可能的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的分析、評(píng)估、防范和化解。
2.內(nèi)部審計(jì)可縮小利益相關(guān)者之間的利益差距,增加公司價(jià)
值。經(jīng)過多年的實(shí)踐和探索,人們以為公司治理的目標(biāo)應(yīng)是幫助企業(yè)增加價(jià)值,維護(hù)所有利益相關(guān)者的利益。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在給內(nèi)部審計(jì)的定義中,明確將增加公司價(jià)值作為內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。一方面,現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)能夠通過系統(tǒng)和專業(yè)的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)治理、控制及治理過程的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)和猜測(cè),向公司的最高治理層提出有關(guān)的咨詢建議和改進(jìn)措施,從而增加公司價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)可以通過自己的努力幫助組織預(yù)防和減少損失,當(dāng)內(nèi)部審計(jì)本錢小于損失時(shí),公司價(jià)值增加。另一方面,由于在公司治理結(jié)構(gòu)中有內(nèi)部審計(jì)的存在,客觀上會(huì)對(duì)組織內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)治理層和其他職能部分產(chǎn)生監(jiān)視作用,使其不得不努力改善他們的工作成效,從而在客觀上起到增加組織價(jià)值的目的�，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已是包括財(cái)務(wù)審計(jì)和治理審計(jì)的綜合審計(jì),要全面審查受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托治理責(zé)任的履行情況,從而確保受托人能按照受托責(zé)任進(jìn)步企業(yè)的業(yè)績(jī)和價(jià)值,以縮小利益相關(guān)者的利益差距。而對(duì)于委托人和受托人之間的信息不對(duì)稱,內(nèi)部審計(jì)下的受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托治理責(zé)任可以減少信息不對(duì)稱。對(duì)委托人和受托人之間的契約履行情況而言,內(nèi)部審計(jì)下的受托治理責(zé)任和受托財(cái)務(wù)責(zé)任的可觀察變量則有利于契約的履行。這樣,內(nèi)部審計(jì)就可以確保受托人按委托人的利益行事,以縮小委托人和受托人的利益差距。3.公道、有效的內(nèi)部審計(jì)可以完善公司治理結(jié)構(gòu)。我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)存在較多的缺陷,諸如股權(quán)過分集中、股東大會(huì)流于形式、國(guó)有股主體缺位、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重、內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制失效、經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)約束機(jī)制不健全、資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、經(jīng)理人市場(chǎng)沒有形成、外部審計(jì)不夠規(guī)范以及會(huì)計(jì)管制弱化等題目。建立以審計(jì)委員會(huì)為中心的,公道、有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制,可以評(píng)價(jià)組織治理結(jié)構(gòu)和政策的公道性、有效性,以幫助董事會(huì)和高級(jí)治理層進(jìn)行公司治理;可以維系公司治理結(jié)構(gòu)中股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間的相互制衡關(guān)系,促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部形成上下溝通、左右協(xié)調(diào)的協(xié)力;可以確保企業(yè)信息表露的真實(shí)和正確,最大限度地保護(hù)各利益主體的權(quán)益;可以促使經(jīng)營(yíng)者完善內(nèi)部治理,使企業(yè)不斷健全治理和約束機(jī)制,促進(jìn)企業(yè)步進(jìn)科學(xué)治理的軌道;內(nèi)部審計(jì)還可以幫助促進(jìn)完成其治理目標(biāo)。公司治理結(jié)構(gòu)由董事會(huì)、執(zhí)行治理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成。也就是說,內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮作用的條件是要進(jìn)進(jìn)股東、董事會(huì)和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。倘若內(nèi)部審計(jì)只在較低層次的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用,那么其就不屬于公司治理的范圍,內(nèi)部審計(jì)就不能在公司治理中發(fā)揮作用。
此外,內(nèi)部審計(jì)是公司治理中其他治理主體極具價(jià)值的資源。IIA在《改善公司治理的建議》中夸大,內(nèi)部審計(jì)部分在公司治理中發(fā)揮作用,應(yīng)通過“為治理層和審計(jì)委員會(huì)提供組織風(fēng)險(xiǎn)治理程序、內(nèi)部控制的持續(xù)評(píng)價(jià)”來實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)的基本治理活動(dòng)就是進(jìn)行“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控”和提供“控制確認(rèn)”。內(nèi)部審計(jì)可以在以下幾個(gè)方面促進(jìn)有效治理:(1)它能協(xié)助識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素,分析結(jié)果并確定風(fēng)險(xiǎn)治理和控制系統(tǒng)的輕重緩急。(2)可以針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)治理程序在實(shí)際中是否如預(yù)想的那樣發(fā)揮作用提供確認(rèn)。(3)通過咨詢服務(wù)可以改善風(fēng)險(xiǎn)治理和控制流程,進(jìn)一步幫助治理層和董事會(huì)。公司治理中的其他治理主體可以依靠?jī)?nèi)部審計(jì)作為有價(jià)值的資源,使其發(fā)揮作用。
三、我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)與公司治理良性互動(dòng)的主要障礙及發(fā)展措施
從上面的分析中可以看出,內(nèi)部審計(jì)與公司治理存在著一定的互動(dòng)影響,而且這種影響是積極的。但由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)一開始就被視為國(guó)家審計(jì)職能的延伸,內(nèi)部審計(jì)在當(dāng)前的主要作用仍停留于監(jiān)視預(yù)防及反饋方面,且將其定位于公司的一個(gè)監(jiān)視部分,其建設(shè)性作用沒有得到充分發(fā)揮。目前,我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職員往往將大部分精力投進(jìn)到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、正當(dāng)性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的監(jiān)視上,審計(jì)的主要職能就是查錯(cuò)防弊而不是對(duì)上市公司治理做出分析、評(píng)價(jià)和提出治理建議,審計(jì)的對(duì)象主要是會(huì)計(jì)報(bào)表、賬本、憑證及相關(guān)資料,其主要工作都集中在財(cái)務(wù)領(lǐng)域而未深進(jìn)到治理和經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)沒有專門為測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度進(jìn)行立項(xiàng),只是在查賬過程中往發(fā)現(xiàn)一些內(nèi)部控制存在的題目。因此,對(duì)上市公司總體的內(nèi)部控制制度不能進(jìn)行系統(tǒng)和權(quán)威的評(píng)價(jià),也就無法發(fā)現(xiàn)和客觀評(píng)價(jià)上市公司的潛伏風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而無法對(duì)治理當(dāng)局提出實(shí)質(zhì)性和預(yù)防性的治理建議。
在經(jīng)濟(jì)全球化的今天,隨著公司治理機(jī)制的不斷完善,內(nèi)部審計(jì)在公司治理的作用也會(huì)與日俱增。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)必將會(huì)與世界上先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理論、技術(shù)和方法發(fā)生碰撞或沖突而產(chǎn)生深刻的變革。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)以為:內(nèi)部審計(jì)師的主要作用是“確證和建議”,而不再是以往的“監(jiān)視和復(fù)核”。因此,我國(guó)應(yīng)順應(yīng)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的潮流,在實(shí)踐中有意識(shí)地推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)從財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的框架脫離,轉(zhuǎn)向治理審計(jì);從夸大確認(rèn)和測(cè)試控制的完整性,逐步轉(zhuǎn)向夸大確認(rèn)和測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)是否得到有效治理;從傳統(tǒng)的夸大關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)因素,逐步轉(zhuǎn)向關(guān)注情景規(guī)劃。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)著力開發(fā)遠(yuǎn)程審計(jì)系統(tǒng),并利用該系統(tǒng)達(dá)到審計(jì)的目的;從程序化審計(jì)到多元化審計(jì);積極發(fā)展內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的戰(zhàn)略同盟。因此,內(nèi)部審計(jì)的立足點(diǎn)應(yīng)該是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理,幫助治理部分(代理人)更好地履行其受托責(zé)任,監(jiān)視企業(yè)內(nèi)部各部分、分公司受托責(zé)任的履行情況。內(nèi)部審計(jì)在上市公司的內(nèi)部治理中要扮演重要的“監(jiān)控者”和“促導(dǎo)者”角色。內(nèi)部審計(jì)無疑是公司內(nèi)部治理決策層和執(zhí)行層的橋梁,內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)治理和內(nèi)部控制的評(píng)估與確認(rèn),監(jiān)視治理層有效地履行治理義務(wù)和促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)層做出正確的治理決策,有效保證公司的治理效率。
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