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審計(jì)判定績(jī)效及其影響因素
［提要］本文在回顧了已有審計(jì)判定績(jī)效成果的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)判定績(jī)效的因素進(jìn)行了比較深進(jìn)的探討。本文以為，審計(jì)判定績(jī)效的影響因素包括審計(jì)職員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境三類，并探討了各類因素的具體。審計(jì)職員的審計(jì)判定終極要表現(xiàn)為一定的成果。這一成果的具體形式就是審計(jì)判定績(jī)效。良好的審計(jì)判定績(jī)效不僅是高質(zhì)量審計(jì)工作的基礎(chǔ)和源泉，還是審計(jì)職員和師事務(wù)所積極追求的目標(biāo)。同時(shí)，審計(jì)判定績(jī)效也是衡量審計(jì)判定質(zhì)量和審計(jì)工作效率、確定審計(jì)職員責(zé)任的基礎(chǔ)。因此，研究審計(jì)判定績(jī)效的影響因素以及審計(jì)判定績(jī)效的評(píng)價(jià)就顯得十分必要了。
一、審計(jì)判定績(jī)效及績(jī)效函數(shù)
(一)審計(jì)判定績(jī)效的涵義
什么是審計(jì)判定績(jī)效(Audit Judgment Performance)?最為典型確當(dāng)屬Libby(1995)對(duì)審計(jì)判定績(jī)效的定義，他以為：審計(jì)判定績(jī)效是審計(jì)判定與一定的判定標(biāo)準(zhǔn)相符。顯然，此定義是對(duì)一個(gè)好的判定績(jī)效的定義，并不是對(duì)審計(jì)判定績(jī)效的一般定義，由于審計(jì)判定績(jī)效可能好，也可能差。筆者以為，審計(jì)判定績(jī)效是審計(jì)判定結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。這里所說(shuō)的標(biāo)準(zhǔn)包括效果性和效任性兩個(gè)方面，一個(gè)績(jī)效好的審計(jì)判定要同時(shí)滿足審計(jì)效果和審計(jì)效率兩方面的要求，既要有質(zhì)量上的保證本錢，又不能過(guò)高。修正后的審計(jì)判定績(jī)效的定義是符合一般的業(yè)績(jī)定義的精神的，是以審計(jì)判定的效果性或效任性作為指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定審計(jì)判定績(jī)效的。然而，在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)判定的效果性和效任性是比較難于確定的，從而也就導(dǎo)致了審計(jì)判定績(jī)效的計(jì)量是比較困難的。
(二)審計(jì)判定績(jī)效函數(shù)
在以往的研究中，涉及最多的是審計(jì)判定績(jī)效的影響因素題目。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計(jì)判定績(jī)效及其影響因素函數(shù)：
績(jī)效=f(能力，知識(shí)，激勵(lì)，環(huán)境) (1)
從等式(1)可以看出，他們以為審計(jì)判定績(jī)效受審計(jì)職員的能力、知識(shí)、激勵(lì)和環(huán)境因素的影響。此后，一些學(xué)者進(jìn)一步研究了知識(shí)與績(jī)效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)判定績(jī)效之間的關(guān)系，F(xiàn)rederick(1991)研究了經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)之間的關(guān)系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識(shí)和能力與績(jī)效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出，由于知識(shí)被其他三個(gè)因素及經(jīng)驗(yàn)決定，因而績(jī)效與四個(gè)影響要素之間的關(guān)系是復(fù)雜的。知識(shí)與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示：
知識(shí)=g(能力，經(jīng)驗(yàn)，激勵(lì)，環(huán)境) (2)
以此公式為基礎(chǔ)，Libby(1995)構(gòu)建了知識(shí)與績(jī)效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被以為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計(jì)判定績(jī)效函數(shù)為基礎(chǔ)的。在上述兩個(gè)公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。
筆者以為，等式(1)和知識(shí)的前因和后果模型基本上勾畫出了審計(jì)判定績(jī)效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績(jī)效行為基本上是一致的。但我們也以為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績(jī)效函數(shù)存在著一些缺陷，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是績(jī)效的影響因素缺乏系統(tǒng)性和脈絡(luò)，比較零散；二是有些績(jī)效影響因素不恰當(dāng)；三是對(duì)環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來(lái)看，大部分集中在第一個(gè)因素，對(duì)后三個(gè)因素，尤其是環(huán)境因素研究比較少。
二、審計(jì)判定績(jī)效的主體因素
根據(jù)認(rèn)知心的觀點(diǎn)，審計(jì)判定過(guò)程可以看作是一個(gè)心理過(guò)程，因此，審計(jì)職員是影響審計(jì)判定績(jī)效最為直接的因素。任何一個(gè)審計(jì)判定的都是針對(duì)一定的任務(wù)(客體)的判定，因此，審計(jì)判定任務(wù)就構(gòu)成了影響審計(jì)判定績(jī)效的又一個(gè)因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，我們可以把審計(jì)職員判定看作一個(gè)由審計(jì)職員和審計(jì)判定任務(wù)系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系，因此，審計(jì)判定環(huán)境同樣會(huì)影響審計(jì)判定績(jī)效。根據(jù)以上論述可以看出，審計(jì)判定績(jī)效是審計(jì)職員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境的函數(shù)。審計(jì)職員因素也稱為審計(jì)主體因素，是指由審計(jì)職員擁有的并帶到工作中往的因素；審計(jì)任務(wù)因素是指需要審計(jì)職員作出審計(jì)判定的項(xiàng)目；審計(jì)環(huán)境因素也稱系統(tǒng)因素，是指與審計(jì)判定績(jī)效有關(guān)的所有的審計(jì)判定主體、審計(jì)判定項(xiàng)目之外的因素，它們不受審計(jì)判定主體的影響。據(jù)此，審計(jì)判定績(jī)效函數(shù)可以表示如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
根據(jù)以上我們對(duì)主體因素的界定，審計(jì)判定的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績(jī)效函數(shù)中的前兩個(gè)因素知識(shí)和能力屬于主體因素。但用這兩個(gè)因素概括影響審計(jì)判定績(jī)效的主體因素是不全面的，需要進(jìn)一步。我們以為，審計(jì)判定主體因素應(yīng)包括：性格、陳述性知識(shí)、智力技能或經(jīng)驗(yàn)、努力程度。
(一)性格
性格是個(gè)人在現(xiàn)實(shí)態(tài)度和行為方式中表現(xiàn)出來(lái)的穩(wěn)定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現(xiàn)實(shí)生活中，由于客觀事物對(duì)人的影響以及人對(duì)影響的反應(yīng)而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應(yīng)的行為方式。性格最能表征一個(gè)人的個(gè)性差異。因此，它同樣能夠表征個(gè)體判定績(jī)效方面的差異。很多心家從不同的角度對(duì)性格進(jìn)行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結(jié)構(gòu)中占上風(fēng)來(lái)把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對(duì)立的信息加工方式把人分為允從型和獨(dú)立型。
在學(xué)中，根據(jù)人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度把人分為風(fēng)險(xiǎn)偏好型、風(fēng)險(xiǎn)中立型和風(fēng)險(xiǎn)厭惡型三種。審計(jì)職員在做出審計(jì)判定的過(guò)程中，不可避免地要承擔(dān)判定錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，但承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的大小在相當(dāng)程度上取決于審計(jì)職員對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。假如一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)偏好者進(jìn)行審計(jì)判定，其判定結(jié)果往往具有很高的風(fēng)險(xiǎn)性，從而進(jìn)一步把其本身、師事務(wù)所以及會(huì)計(jì)信息的使用者置于高風(fēng)險(xiǎn)的境地。風(fēng)險(xiǎn)厭惡者在進(jìn)行審計(jì)判定過(guò)程中往往會(huì)想法使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，從而導(dǎo)致審計(jì)本錢上升、效率下降。應(yīng)該說(shuō)以上兩者的審計(jì)判定績(jī)效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計(jì)判定績(jī)效強(qiáng)于前者。因此，我們以為風(fēng)險(xiǎn)中立者，或者考慮審計(jì)效率的風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，具有取得良好審計(jì)判定績(jī)效的基本素質(zhì)。
(二)知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)、記憶
一般來(lái)說(shuō)，知識(shí)是人們?cè)诟脑焓澜绲膶?shí)踐中所獲得的熟悉和經(jīng)驗(yàn)的總和。但對(duì)個(gè)體來(lái)說(shuō)，知識(shí)是指儲(chǔ)存在記憶中的信息。顯然，這里所說(shuō)的知識(shí)是指?jìng)�(gè)體已經(jīng)獲得的知識(shí)。認(rèn)知心理學(xué)家安德森以為，人類的知識(shí)有兩種：一種是陳述性知識(shí)；另一種是程序性知識(shí)。陳述性知識(shí)是由人們所知道的事實(shí)組成，這些知識(shí)一般可以用語(yǔ)言進(jìn)行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識(shí)是指人們所知道的如何往作的技能，此類知識(shí)很難用語(yǔ)言表達(dá)。比如，很多人都會(huì)騎自行車，但卻講不清這種知識(shí)；很多人能流利地說(shuō)本族的語(yǔ)言，但卻說(shuō)不清語(yǔ)法規(guī)則。在審計(jì)判定過(guò)程也是如此，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)職員固然做出了正確的判定，但卻說(shuō)不清審計(jì)判定是如何做出的。因此，程序性知識(shí)也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識(shí)是長(zhǎng)期實(shí)踐逐步積累形成的。審計(jì)職員進(jìn)行審計(jì)判定，這兩方面的知識(shí)都是不可或缺的，審計(jì)判定是一項(xiàng)專業(yè)性比較強(qiáng)的工作，審計(jì)職員從事此項(xiàng)工作必須具備一定的專業(yè)知識(shí)，無(wú)論在哪個(gè)國(guó)家，要成為勝任的審計(jì)職員，就必須首先通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試既是對(duì)要成為從事審計(jì)業(yè)務(wù)的職員的基本要求，也是對(duì)是否具備從事此項(xiàng)業(yè)務(wù)的基本知識(shí)的檢驗(yàn)。同時(shí)，審計(jì)職員做出正確的審計(jì)判定還需要具有程序性知識(shí)，也正是這些程序性知識(shí)很大程度上導(dǎo)致了審計(jì)職員的個(gè)體的判定績(jī)效的差異。因此，陳述性知識(shí)和程序性知識(shí)都影響審計(jì)判定績(jī)效，但后者影響更大。
在Einhorn與Hogarth以及Libby績(jī)效函數(shù)中，把能力(Ability)作為審計(jì)判定績(jī)效的變量。這里所說(shuō)的能力不是指普通心理學(xué)中所說(shuō)的能力，而是指完成信息編碼、檢索和任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學(xué)的角度看，我們以為，這里所說(shuō)的能力相當(dāng)于技能。技能是人在活動(dòng)中運(yùn)用有關(guān)的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)練習(xí)而形成穩(wěn)定的、復(fù)雜的動(dòng)作方式系統(tǒng)，這里的動(dòng)作是廣義的既包括外顯的實(shí)際操縱，也包括了內(nèi)隱的智力動(dòng)作。技能按其性質(zhì)和特點(diǎn)可以分為動(dòng)作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內(nèi)部語(yǔ)言在頭腦中進(jìn)行動(dòng)作的方式或智力活動(dòng)方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績(jī)效函數(shù)中的能力應(yīng)屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識(shí)。
一些審計(jì)判定的西方學(xué)者(比如，Libby，1995等)把經(jīng)驗(yàn)作了更加廣泛的定義，以為經(jīng)驗(yàn)是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計(jì)環(huán)境中的機(jī)會(huì)的廣泛的境況。根據(jù)此定義，經(jīng)驗(yàn)不僅包括親身參與完成實(shí)際審計(jì)的境況，也包括復(fù)核其他人的工作、收到上級(jí)職員的復(fù)核評(píng)論、收到結(jié)果的反饋、與同事討論其他審計(jì)、閱讀審計(jì)指南和培訓(xùn)。此定義存在以下兩個(gè)不足之處：一是把經(jīng)驗(yàn)界定為可提供學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)的境況是不恰當(dāng)?shù)�，各種提供學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)的境況只能是為增加經(jīng)驗(yàn)提供了條件，或者說(shuō)是積累經(jīng)驗(yàn)的過(guò)程，但不即是是經(jīng)驗(yàn)本身，經(jīng)驗(yàn)應(yīng)該是這一過(guò)程形成的結(jié)果；二是過(guò)于寬泛，包括了學(xué)習(xí)間接知識(shí)和獲取直接經(jīng)驗(yàn)的境況，很難劃清知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的界限，也不能體現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)的實(shí)踐性的特征。因此，我們以為審計(jì)職員的經(jīng)驗(yàn)應(yīng)界定為：直接通過(guò)實(shí)踐形成的技能，或者說(shuō)是技能經(jīng)驗(yàn)的具體表現(xiàn)形式。它通過(guò)技能的形式審計(jì)判定績(jī)效。Marchant(1990)也指出，間接經(jīng)驗(yàn)形成一般知識(shí)，直接經(jīng)驗(yàn)形成具體知識(shí)。依此就可以比較好的解釋為什么經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)職員能夠作出正確的審計(jì)判定，由于它們具有比較高的技能，而這些知識(shí)又需要長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐的積累。
被以為與審計(jì)判定績(jī)效有關(guān)的另一個(gè)因素就是記憶。記憶是過(guò)往經(jīng)歷事物的反映。記憶與審計(jì)判定績(jī)效之間是什么樣的關(guān)系呢?心家Hogarth(1985)指出，一個(gè)好的記憶可以被以為是一個(gè)好的判定的必要條件但不是充分條件。一些研究職員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989; Frederick,1991)研究了記憶與審計(jì)判定績(jī)效的關(guān)系并指出：在完成一個(gè)具體任務(wù)期間，在收集審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中，記憶對(duì)決策績(jī)效有著重要的影響。那么，記憶與經(jīng)驗(yàn)、技能等要素是什么關(guān)系?從已有的研究來(lái)看，它們是把記憶作為導(dǎo)致不同經(jīng)驗(yàn)差別的原因來(lái)看待的。大量有關(guān)記憶的研究是在有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)職員和新手之間進(jìn)行對(duì)比。有的研究(Frederick,1991)表明，經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)職員存在著一個(gè)圖表式的記憶結(jié)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制優(yōu)先回應(yīng)，而新手只能根據(jù)線索回應(yīng)；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)職員能回憶起更多的與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不一致的信息。我們以為，記憶既是形成經(jīng)驗(yàn)的手段，也是經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)在形式。
綜上所述，可以得出以下結(jié)論：審計(jì)職員的陳述性知識(shí)、智力技能或程序性知識(shí)是影響審計(jì)判定績(jī)效的直接因素；智力技能是經(jīng)驗(yàn)的具體表現(xiàn)形式；記憶既是經(jīng)驗(yàn)的形成手段也是經(jīng)驗(yàn)的。當(dāng)然，陳述性知識(shí)和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識(shí)和技能是個(gè)體內(nèi)部因素(能力和性格等)、個(gè)體的外部因素(所受的、培訓(xùn)、經(jīng)歷等)的函數(shù)。上述各要素之間的關(guān)系及其與判定績(jī)效之間的關(guān)系如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
(三)動(dòng)機(jī)和努力程度
動(dòng)機(jī)是激發(fā)個(gè)體和維持個(gè)體進(jìn)行活動(dòng)，并導(dǎo)致該活動(dòng)朝向某一目標(biāo)的心理傾向或動(dòng)力。因此，審計(jì)職員的判定績(jī)效不可避免地要受其動(dòng)機(jī)的影響。正因如此，一些績(jī)效評(píng)價(jià)的研究者(Campbelletal,1993)把動(dòng)機(jī)作為影響績(jī)效的直接原因。我們并不否認(rèn)動(dòng)機(jī)在績(jī)效中的作用，但把它作為影響績(jī)效的直接因素是值得商榷的。
在影響審計(jì)判定的績(jī)效的諸多主觀因素之外，還有一個(gè)因素，那就是審計(jì)職員的主觀努力程度，努力程度是一個(gè)主觀性最強(qiáng)的因素。在一項(xiàng)審計(jì)判定中，審計(jì)職員努力和不努力、努力程度大小都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)判定績(jī)效的不同。努力應(yīng)該是審計(jì)判定績(jī)效的直接影響因素。而審計(jì)職員的努力程度來(lái)自于審計(jì)職員的動(dòng)機(jī)，動(dòng)機(jī)越強(qiáng)努力程度也就越高。一個(gè)特別重視個(gè)人聲譽(yù)的審計(jì)職員比一個(gè)不太重視個(gè)人聲譽(yù)的審計(jì)職員的審計(jì)判定績(jī)效要好。由此，可以得出以下結(jié)論：努力程度是影響審計(jì)判定績(jī)效的直接因素，動(dòng)機(jī)通過(guò)影響努力程度來(lái)影響審計(jì)判定績(jī)效。審計(jì)職員的動(dòng)機(jī)受需要和激勵(lì)兩個(gè)因素的影響。努力程度除直接影響審計(jì)判定績(jī)效以外，還影響陳述性知識(shí)和智力技能，審計(jì)職員的努力程度與其陳述性知識(shí)和技能的獲得成正向關(guān)系。努力程度、動(dòng)機(jī)、需要與審計(jì)判定績(jī)效的關(guān)系如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
三、審計(jì)判定績(jī)效的任務(wù)因素和環(huán)境因素
(一)任務(wù)因素
我們以為，任務(wù)是審計(jì)判定績(jī)效的主要因素之一。任務(wù)的特點(diǎn)不同，對(duì)審計(jì)判定績(jī)效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計(jì)判定的正確性是個(gè)體特點(diǎn)和任務(wù)環(huán)境結(jié)構(gòu)的函數(shù)。任務(wù)對(duì)審計(jì)判定績(jī)效的影響主要表現(xiàn)在：任務(wù)的復(fù)雜性、任務(wù)的重復(fù)性、任務(wù)的規(guī)范化程度、任務(wù)的類型和任務(wù)質(zhì)量等，其中前兩項(xiàng)受到了廣泛關(guān)注。任務(wù)的復(fù)雜程度對(duì)審計(jì)判定績(jī)效的影響如表。(表見(jiàn)11期雜志)
從上表可以看出，任務(wù)越復(fù)雜，其不確定性程度越高，需要的審計(jì)職員的判定能力也就越強(qiáng)。因此，比較而言，復(fù)雜程度越低，或者說(shuō)任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度越高，越輕易取得好的判定績(jī)效。審計(jì)職員不斷重復(fù)的參與同類審計(jì)項(xiàng)目有利于積累豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。
(二)環(huán)境因素
Libby和Lufut(1993)指出，審計(jì)判定的環(huán)境因素包括：判定指南和技術(shù)輔助工具、多層組織的背景、責(zé)任關(guān)系、連續(xù)的多期的判定任務(wù)以及為了得到一個(gè)好的績(jī)效的相當(dāng)程度的貨幣激勵(lì)、時(shí)間壓力等。無(wú)疑上述環(huán)境因素都會(huì)對(duì)審計(jì)判定績(jī)效產(chǎn)生影響，但這些因素基本上局限于師事務(wù)所的內(nèi)部，范圍比較窄。事實(shí)上，審計(jì)職員做出審計(jì)判定不僅要受會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素的影響，而且還受事務(wù)所外部環(huán)境的影響，比如行業(yè)狀況和環(huán)境等。因此，我們以為，環(huán)境因素應(yīng)包括影響審計(jì)判定主體和客體的各種環(huán)境因素，既包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境因素，也包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。內(nèi)部環(huán)境因素包括多層組織背景、責(zé)任關(guān)系、激勵(lì)和時(shí)間壓力、組織文化等；外部環(huán)境因素一般包括被審計(jì)單位環(huán)境因素、社會(huì)環(huán)境因素等。由于有關(guān)環(huán)境因素的相對(duì)較多，這里不再具體展開(kāi)。
四、結(jié)論
根據(jù)以上論述，我們的基本結(jié)論是：審計(jì)判定績(jī)效受到作為判定主體的審計(jì)職員、作為判定客體的審計(jì)任務(wù)和作為形成判定的具體審計(jì)環(huán)境等因素的影響，即審計(jì)判定績(jī)效是審計(jì)職員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境的函數(shù)，而影響判定主體審計(jì)職員的因素又包括性格、智力技能、陳述性知識(shí)和努力程度等，因此審計(jì)判定績(jī)效的改善應(yīng)從以上諸多方面進(jìn)手。
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