論風險導向審計對內部審計的影響論文
1 風險導向審計的含義、特點
國際內部審計師協會(IIA)在修定后的《內部審計實務標準》中(IIA，2002)提出，為滿足組織的經營管理需要，組織的內部審計工作應該以風險為導向。風險導向審計是一種以評價和分析組織風險為基礎的審計方法，它在“合理的職業審慎性”的基礎之上，把“一個導向，一個方式，一個目標”貫穿于整個審計過程中。“一個導向”是指：審計過程中堅持以風險評估為導向;“一個方式”是指：審計分析中以分析性復核程序為主，多種審計方法結合;“一個目標”是指：審計結論要始終以改善組織風險管理，提高組織抗擊風險能力，促進組織經營管理效率和效果為目標。傳統的審計風險模型為：審計風險= 固有風險×控制風險×檢查風險，它要求審計人員在充分評估固有風險和控制風險的基礎上確定檢查風險，通過控制檢查風險最終將審計風險控制在可接受的水平。該模型對風險的評估是在對各重要賬戶或交易類別控制風險測試的基礎上進行的，可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的重大錯報，并不涉及對會計報表層次整體風險的評估，對于組織中潛在的高層串通舞弊、虛構交易等宏觀層面的風險，無法起到識別、判斷、評估、應對和防范的作用。國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)2003 年發布了新的審計風險準則，將審計風險模型重新定義為：審計風險= 重大錯報風險×檢查風險。其中重大錯報風險包括兩個層次的風險: 一是會計報表整體層次，二是交易類別、賬戶余額、披露和相關認定層次。并明確規定了審計工作以評估會計報表重大錯報風險為起點和導向。
2 風險導向審計對內部審計的指導意義
2.1 審計計劃著重化
傳統審計中，內部審計工作主要集中在審計測試中，在現場審計中安排了大量的時間和人員，審計計劃的制定并未受到應有的重視。風險導向審計要求審計人員重視審計計劃的制定，認為審計人員在制定審計計劃前充分了解組織及其所處環境，熟悉組織的經營戰略、組織結構、經營流程等基本情況，識別和評估會計報表層次和認定層次的重大錯報風險，有利于制訂出符合被審項目特點的審計計劃。
2.2 審計方法多樣化
傳統審計模式下分析性復核程序的使用僅局限于財務信息的范圍中，如對絕對數額進行比較、對相關比率進行趨勢分析等。與以往的審計方法相比，風險導向審計突出了分析性復核程序，并要求將其應用于審計工作的全過程，即“以分析性復核為主，多種審計方法廣泛應用”。
2.3 審計證據擴大化
在風險導向審計模式下，支持審計結論所需審計證據的范圍明顯擴大了，它不僅包括組織內部提供的各種證據、審計人員進行各種測試獲取的審計證據，還包括審計人員對組織基本情況及經營環境等情況的了解、評價過程中獲得的審計證據，取證的重點向組織的會計報表層次偏移。
2.4 審計程序個性化
風險導向審計要求審計方法應與特定的審計環境相適應，針對不同的風險領域、不同的審計對象、不同的業務環節以及特定的審計目標，實施個性化的審計測試程序。內部審計為組織經營管理決策提供服務的特性決定其應在公共審計的基礎上重點體現組織的特色。即在組織層面上內部審計應以公共審計策略為基礎，選取適合本組織經營情況的審計方式，有重點、有目的的加以開發、延伸，最終形成帶有組織自身特色的'審計文化。
3 風險導向審計流程
風險導向審計以風險分析為主線，以分析性復核程序為主要方法，大致可以分為三個階段：風險評估、控制測試(必要時)、實質性測試。
3.1 實施風險評估程序
執行風險評估程序的目的是評估會計報表整體層次和認定層次的重大錯報風險，把風險控制在可接受的范圍內。審計人員可以通過詢問、查詢、分析等程序實施風險評估程序，并將識別和評估的風險結果與擬實施的審計程序相結合，及時調整審計資源，把審計資源集中在組織的高風險領域，在提高審計效率的同時，保證審計質量。
3.2 實施控制測試程序
控制測試并不是在每次審計中、每個審計項目中都要實施，只有審計人員認為控制設計合理、能夠有效防止或發現并糾正認定層次的重大錯報，且符合成本效益原則時，對控制運行的測試才是必要的。實施控制測試目的是測試內部控制在防止、發現、糾正認定層次重大錯報上的有效性，并據此重新評估認定層次的重大錯報風險。審計人員應當選擇適當的審計程序實施控制測試，就內部控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。
3.3 實施實質性測試程序
實質性測試是審計人員針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節性測試和實質性分析程序。
由于組織內部控制存在固有局限性，且審計人員對重大錯報風險評估的存在一定的主觀判斷性，不能僅依據風險評估的結果和已執行的控制測試程序所獲得的審計證據來評估會計報表整體的重大錯報風險。無論評估的重大錯報風險結果如何，審計人員都應對各類重要賬戶余額、交易類別等實施實質性測試程序以獲取充分適當的審計證據。
4 風險導向審計在內部審計中的應用
內部審計主要以“經營環境分析(公司內部支持)———經營目標分析———經營事項識別———風險評估測試———流程控制分析(內部控制)———可接受風險分析———實質性測試(性質、時間，范圍)———審計結論、建議”的流程，采取“自上而下，層層反饋，逐步完善”的思路展開工作。
4.1 識別經營事項，評估項目風險(不含內部控制)
內部審計人員在接受審計項目后應了解該項目所處的經營環境及經營目標，應重點關注對組織內部環境的了解，如：待審計項目的性質、該項目在組織中的地位、組織中高層管理人員對該項目的期待等。識別被列為待審計項目的經濟事項，特別注意識別與待審計項目相關聯項目的性質、關聯程度以及其對待審計項目的影響。
4.2 分析控制流程，識別控制風險
根據識別的經營事項了解相關事項的流程控制情況。根據對經營事項風險初步評估的結果合理安排審計資源，對于重要的事項流程應安排較多的審計資源，對于非重點的事項流程可以適當減少了解的范圍、程度。內部審計人員應當獲取有關經營事項控制流程的足夠信息，使其能夠識別控制，了解各種控制如何設計，如何執行，由誰執行，以及執行中所使用的數據、文件和其他資料等，判斷控制中的關鍵點。
4.3 實施控制測試，評估控制風險
內部審計人員認為待審計項目的內部控制在某一期間或某個時點上得到執行，且認為測試內部控制是“經濟有效”時，應當實施控制測試�？刂茰y試的目的是評估控制運行的有效性。如：組織對各營銷公司應收賬款業績評價的控制如下：財務人員每月都審核各營銷公司的應收賬款發生數，并與年初計劃數和上年同期數相比較，對于當月應收賬款變動較大的營銷公司進行分析并編制財務分析報告，財務經理審閱該報告并采取適當的跟進措施。內部審計人員可以選取適當數量的月份抽查分析報告，如果該報告有相關財務人員的簽字確認，證明該控制得到了執行。內部審計人員還應了解報告中當期應收賬款變動異常的營銷公司，并就此情況向財務經理詢問，確認其是否采取了跟進措施。如果發現財務經理對報告中明顯異常的數據并不了解其原因，也無法做出合理解釋，顯然該控制并未有效運行。內部審計人員還可以選取當期應收賬款異常的營銷公司向該營銷公司經理詢問，以了解財務經理是否采取了相關措施，該措施是否執行到位，評價該項控制的有效性。
4.4 評估可接受風險，實施實質性測試
評估可接受的剩余風險，并根據剩余風險的評估結果設計具有針對性的實質性測試程序。
在應收賬款余額審計工作中，由于風險評估和控制測試的結果都獲得了較高程度的信賴，審計人員擬選取較小范圍的實質性測試。內部審計人員在進行常規審計后，將應收賬款分為不同層次：對于重要客戶的應收賬款采取與客戶現場對賬的審計方式;對于次要客戶的應收賬款則有側重點的選取客戶發函詢證;對于其他客戶則通過檢查客戶訂貨合同、客戶訂貨記錄、往來款項、公司發貨記錄等，復核其應收賬款余額的準確性———該種層次的客戶通常局限于往來業務較少、期間發生額較小的情況。內部審計人員應根據不同程序取得的審計證據判斷是否采取進一步審計程序,如針對函證結果存在差異的客戶，由于公司規定應收賬款余額不允許出現差異，內部審計人員應采取追加審計程序，如檢查差異客戶的訂貨合同、客戶訂貨記錄、往來款項、公司發貨記錄等，并考慮是否要擴大細節性測試的范圍，以獲取更加充分的證據。
風險導向審計思想的提出給內部審計工作帶來新思路的同時也對內部審計人員提出了新要求。在風險導向審計過程中需要運用大量的分析判斷，并且由于內部審計工作的特殊性，對內部審計人員的知識范疇、專業判斷等也提出了更高的要求。雖然新的風險審計準則為風險導向審計方法提供了指引，但在實際操作中如何運用風險導向審計方法合理的指引內部審計的日常工作，仍需要我們的不斷探索完善。
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