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從會計目標看受托責任和決策有用
[關鍵詞]： 目標 會計信息質量 受托責任 決策有用[摘要]：會計作為一種開放的信息系統，通過與環境的物質能量和信息交換，不斷對系統要素的運行進行控制，最終產生出符合需要的會計信息。會計目標是為會計信息使用者提供有用的財務會計信息，其基本特性就是“滿足會計信息需求”，會計目標的與定位的正確與否會對會計信息質量產生很大的。本文從會計目標開始，從受托責任和決策有用兩種會計目標對會計信息質量特征的影響方面探討了會計的演變及對我國的啟示。
一、引言
20世紀70年代，西方新技術革命、決策、行為、信息論、控制論的出現及其向會計領域的廣泛滲透，以會計目標為起點構建會計理論體系的思路逐步占據了西方會計理論的主導地位。美國財務會計準則委員會（FSAB）于1973年成立后，于1978年發發布的第一份概念結構公告“財務報表目標”就是以目標為，并以此為起點共發布了七份概念公告，形成了現行的美國財務會計概念框架。2003年7月25日，美國政權交易委員會（SEC）向國會提交了《按照2002薩班納斯—奧克斯萊法案108（d）條款要求，對美國財務報告系統采用原則基礎的會計體系進行研究的報告》，在報告中，SEC啟用了“目標導向”的新概念。
會計信息是會計工作所提供的關于經營活動過程結果的一切會計資料，會計目標決定會計信息使用者對會計信息的使用程度。是受托責任觀的會計目標還是決策有用觀的會計目標，其對會計目標的要求，主要是從會計信息使用者的角度來考慮的。而會計信息質量是會計信息應具備的內在品質，是評價和衡量會計信息的重要標準�？煽啃耘c相關性是會計信息質量的兩個主要標志，可靠性以真實反映它意在反映的情況為基礎，相關性就是“與決策相關”， 是“信息影響決策的能力”。美國FASB發布的第2號概念結構公告即“會計信息質量特征”起著連接財務會計目標與其他概念的“橋梁”作用，因此，會計信息質量的確立與的經營活動的目的有直接的聯系，同時也為企業的會計實務提供了一種約束因素。
二、會計目標的兩種觀點及其在會計信息質量上的差異
受托責任和決策有用是從會計目標的角度產生的兩種觀點。在市場環境下，所有者與經營者的兩權分離，產生委托方和受托方。委托方關注受托方的資產管理能力，關注資產的保值和增值。委托方會通過第三方監督受托方，如果它不能滿足要求，委托方可以選擇新的受托方。會計就扮演了第三方的角色，會計的主要目標是恰當準確地反映受托經濟責任和履行情況，強調了對受托者業績的準確計量；資本市場發展到成熟階段，由于資本市場的介入，委托方變得模糊起來，一個受托方可能要面對很多委托方，甚至有些委托方僅僅是潛在的委托方。在這樣的情況下，資本市場內的委托方或潛在委托方（投資者）更關注投資對象的獲利能力和增值能力，以及對應的承受風險的能力。委托方通過第三方監督受托方仍然存在，但變得弱化。因為一旦他們認為受托方不能令他們滿意，他們通常并不會采取更換受托方的，而是轉移投資將資源轉到更有效的地方，在這種情況下，會計作為第三方更多的職責是為投資者提供用于投資決策的有用信息。
會計目標的不同導致會計信息質量上有很大差異。在受托責任為目標的情況下，會計信息強調會計信息所依據的會計制度與會計系統整體的協調，以反映經營業績和評價為中心。收益是評價業績的重要指標，因此損益表受到了格外的重視。而且它更重視客觀的信息，在會計確認上表現為只確認已經發生的交易信息，基本上以成本為基礎，因為歷史成本更能滿足客觀的要求。用一句話概括受托責任下的會計信息，即要求會計信息具備更高的可靠性，而對相關性沒有過多要求；而要為決策提供有用信息，就要考慮到決策者類型不同偏好不同，決策的角度不同。決策者對企業未來現金流及風險狀況更為關注，在會計確認上表現為它不僅關注已經發生的交易信息，同時還關注尚未發生但對企業產生重大影響的信息，歷史成本已經不能滿足要求，更多的要求以公允價值等為計價基礎。這時候，對會計信息相關性的要求超過了對可靠性的要求。在決策有用的目的之下，現金流量表和資產負債表同樣受到重視，同時單是財務報表已經不能滿足需求，出現了更加完整的財務報告，財務報告中財務報表以外的信息以信息披露為主，披露與在表內確認有著很大的差別。
以上分析了受托責任和決策有用兩種觀點的不同之處，以及所產生的會計信息質量要求上的變化。那么是否資本市場發展到某個階段，會計就要拋開受托責任以決策有用為目標，同時會計信息要求面向未來，關注更具相關性的會計信息，而降低對信息可靠性的要求呢？
三、受托責任與決策有用兩種觀點之間的關系
從獨立開始產生，受托責任這一目標就存在了，它幾乎是會計與生俱來的，對于會計信息的質量，更是以可靠性為核心，如果會計信息失去了可靠性，那就失去了它的根本意義。有人說資本市場到成熟階段，完全可靠的反映過去經營狀況的會計信息已經失去了價值，尤其以成本為基礎的計量標準更是了投資者從未來的視角評價。因此有觀點說會計要“面向未來”，但我認為要會計面向未來未免有點強求。
首先，我們要重新看待作為會計的兩個目標的受托責任和決策有用之間的關系。我認為受托責任和決策有用并不能完全割裂。單從需求的角度來講，雖然發展到現階段，投資者更強調對企業未來狀況的認識，強調會計信息對于投資決策的有用性，但投資者對企業管理層的監督作用不會消失，這種委托和受托關系會與兩權分離共存，只要兩權分離這種受托責任就不會消失。而且受托責任是說投資者通過會計信息所反映的經營績效對管理層進行評價，這也是它決策的一部分，所以受托責任和決策有用并不是相互沖突的兩個目標，而是互相包容和促進的。這種關系可以從三個方面得到體現：
（一）就會計信息的需求者來說，“各方”包括的范圍很廣，既包括了受托責任觀中的委托者，又包括了決策有用觀中的現在和潛在的投資者。其次，就財務報告應提供什么性質的會計信息來看，反映“企業財務狀況和經營成果”的會計信息主要包括資產負債表、損益表和現金流量表。損益表往往被受托責任觀所重視，而現金流量表往往被決策有用觀所肯定。我國上市公司中大部分國有股持股比例較大，為了能使國有企業資產保值增值，必須強調受托責任觀；而為了保證證券市場健康有序地發展，為了不損害投資者的利益，又必須強調決策有用觀。
（二）投資者不僅重視未來現金流量，而且也重視企業的當期效績。這是因為，投資者是風險厭惡者。他們認為，與其等待未來不確定的現金流量，還不如獲取既得利益�；蛘哒f，企業當期盈利的會計信息比當期虧損的會計信息好，盡管從長期來看，二者總的盈利是一致的。企業管理效績的好壞可以部分體現在當期的會計信息中，當期的會計信息可以作為利害關系人預測的工具。在投資者看來，當期盈利性能好的企業在未來期間發展趨勢好的概率會大于當期盈利性能差的企業。但是另一方面，投資者在實踐中發現，某些當期盈利性能好的企業在未來期間卻虧損，這就促使投資者在實際決策時既重視當期效績又重視未來現金流量。由此看出，投資者對會計信息需求的客觀性，促使其要將受托責任觀和決策有用觀相結合。
（三）二者相容性在股票價格上的體現。決策有用觀認為，未來現金流量決定股票市場上的股價。而事實上，股價卻是反饋性與預測性的統一。所謂“反饋性”是指股價能夠反映企業過去經營的情況，“預測性”是指股價能夠反映企業未來的現金流量。在這個統一體中，企業當期的經營情況與未來的現金流量共同決定了股價。當企業當期經營情況比以往要差時，股價下降；當企業未來現金流量有很大可能上升時，股價就會部分抵消下降趨勢。
如果受托責任和決策有用這兩個會計目標并不沖突，那么矛盾就轉向了會計信息的質量上，有人說，無論為了什么目標，市場發展到現階段都更要求信息的相關性。為了解決這個，我們要看會計信息的兩個主要特征相關性和可靠性的關系。
四、兩種會計目標下會計信息的相關性和可靠的相互關系
會計信息的可靠性作為會計信息從出現到現在最基本的性質要求不能被忽視，任何要求都不能以犧牲會計信息的可靠性為代價，這樣會計信息就失去了其意義。而且在多數情況下，會計信息的可靠性和相關性并不沖突，沖突的只是一小部分，更多的時候會計信息所出現的問題并不是可靠性影響了相關性，而是可靠性和相關性同時得不到保證。很多提高會計信息的能夠不以相關性為代價而提高可靠性，甚至可以同時提高相關性和可靠性。這樣看來相關性和可靠性的關系也明朗了。
資本市場逐漸參與進來，扮演了很重要的角色，這使得人們對信息的需求越來越迫切，而信息最重要的性質在于有用，有用是相關性和可靠性共同作用的結果。我國現行會計報表主要存在三個方面的不完整性：以交易為基礎的確認計量原則，忽略了非交易性的資產價值變化；財務報表缺乏不確定性的完整信息；對無形資產確認不夠。提高會計信息的有用性，要從以下幾個方面入手：
（一）減值會計和公允價值。減值會計中所涉及的非交易的資產價值變化與企業的經營狀況也是密切相關的，但是很難通過利潤和收益直接在損益中得到體現。而以公允價值為基礎對資產的價值進行調整，能夠補充這部分信息的需求。
（二）關于不確定信息。雖然決策者有需求，但會計不是萬能的，我個人認為不確定信息與會計的基本原則是相違背的，會計不應該為了迎合需求而放棄了其本質。
（三）無形資產的確認。無形資產的確認實際上已經引起了會計界的重視，并且這個問題也在解決中。在知識環境下,在創新能力成為資本的同時,知識也產品化、商品化了,因而企業的無形資產以確認并正確計量其價值已成為可能,未來會計將呈現有形資產和無形資產同時得到充分揭示的格局。
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