淺談遺產(chǎn)會計的理論基礎
社會主義市場經(jīng)濟逐步發(fā)展，我國公民的私人財產(chǎn)急劇增加，不僅擁有大量的生活資料，而且擁有一定量的生產(chǎn)資料，有的多達數(shù)以千萬計，在如此龐大的私有財產(chǎn)面前，如何對遺產(chǎn)進行合理的估價、變現(xiàn)及處理已是一個迫切的問題。
近年來遺產(chǎn)糾紛案件日益增多且復雜化，法庭在沒有獲得量化的財務證據(jù)的情況下，往往難以對案件作出公正的判決。我國的《遺產(chǎn)稅法》正在醞釀、討論，可望在不久的未來頒布實施，如果對遺產(chǎn)的價值不能進行確切地計量，遺產(chǎn)稅也無從征收。要作好對遺產(chǎn)的清理、估價、變現(xiàn)、清償及分配等工作以減少繼承糾紛，維護廣大公民的合法權(quán)益和推進遺產(chǎn)稅工作的順利進行，有必要對遺產(chǎn)的會計問題進行探討。而研究會計問題的起點是其理論基礎，只有正確合適的理論基礎才會產(chǎn)生較為完善的遺產(chǎn)會計。
遺產(chǎn)會計是指以繼承法、遺產(chǎn)稅法等有關法律為基本依據(jù)，運用專門的會計方法，對被繼承人遺產(chǎn)的價值運動進行全面管理的一個私人會計分支，是會計與相關法律相結(jié)合的邊緣會計分支，主要由遺產(chǎn)代理人對其受托的遺產(chǎn)進行詳細、準確“系統(tǒng)地記錄、報告與分析，為遺產(chǎn)管理提供及時、真實、準確的會計信息。遺產(chǎn)會計既然是一個會計分支，其理論基礎必然與普通會計有相似之處，但因為它又是一個私人會計分支，所以也必然會與普通會計有不同之處。具體包括以下幾個方面：
一、遺產(chǎn)會計目標
企業(yè)會計的目標是向企業(yè)內(nèi)外的各會計信息使用者提供反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計信息，比較著重于反映企業(yè)的資本凈值和權(quán)益狀況等信息。遺產(chǎn)會計的目標在于表明托管人對于委托人所負的責任，其借貸雙方所表現(xiàn)的純屬托管人與委托人之間的關系，主要是記錄和報告接管資產(chǎn)的處理過程與結(jié)果，對于負債及股東權(quán)益則不予重視。托管人的責任是以原接收的遺產(chǎn)以及日后新發(fā)現(xiàn)的遺產(chǎn)，減除合法支出后剩余的資產(chǎn)額為限，與企業(yè)會計完全不同。
二、遺產(chǎn)會計等式
企業(yè)會計的恒等式為：資產(chǎn)二負債+所有者權(quán)益，表示企業(yè)的出資人對企業(yè)的資產(chǎn)所擁有的一種權(quán)益。如果把等式變換成：資產(chǎn)-負債二所有者權(quán)益，則表示企業(yè)的投資者對企業(yè)的凈資產(chǎn)所擁有的一種所有權(quán)。遺產(chǎn)會計的等式應為：資產(chǎn)二應付責任額，表明遺產(chǎn)管理人對所托管的資產(chǎn)進行妥善處理的一種責任。
三、遺產(chǎn)會計主體
企業(yè)會計的會計主體為企業(yè)本身，即凡是與企業(yè)有關的會計事項都是會計所要處理的對象，任何與企業(yè)無關的會計事項都不在企業(yè)會計處理范圍之內(nèi)。
在遺產(chǎn)會計中，由于遺產(chǎn)代理人與遺產(chǎn)委托人之間的關系與普通企業(yè)雇員和雇主的關系不同，與普通會計在會計主體上存在著本質(zhì)的不同。遺產(chǎn)會計是以遺產(chǎn)代理人為會計主體，在對遺產(chǎn)進行管理過程中還會有其他各方面人員的參與，遺產(chǎn)會計主體包括下列成員：遺囑執(zhí)行人、法定繼承人、法定代理人、法院指定人和注冊會計師。
四、遺產(chǎn)會計假設
企業(yè)會計的四大會計假設為：會計主體假設、會計期間假設、持續(xù)經(jīng)營假設和貨幣計量假設。遺產(chǎn)會計對會計主體假設和貨幣計量假設仍然成立。遺產(chǎn)會計在對遺產(chǎn)進行計量、評估、變現(xiàn)和分配時，同樣也需要有一個統(tǒng)一的單位來進行計量，必然要有貨幣計量假設。但持續(xù)經(jīng)營假設對遺產(chǎn)會計根本沒有必要，因為遺產(chǎn)代理人必須在其任命期內(nèi)結(jié)清遺產(chǎn)，完成遺產(chǎn)的分配，并不存在將受托遺產(chǎn)持續(xù)經(jīng)營下去的責任，也就不需要持續(xù)經(jīng)營這一假設；此外，遺產(chǎn)代理人從接管遺產(chǎn)到把遺產(chǎn)進行分配完一般不需要進行很長的時間，顯然沒有必要對遺產(chǎn)的處理進行分期核算，整個受托管理遺產(chǎn)期間即為一個會計期間，也就不存在會計分期假設。
五、遺產(chǎn)會計原則
企業(yè)會計的會計原則有12個，即：客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、相關性原則、及時性原則、明晰性原則、權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹慎性原則和重要性原則。遺產(chǎn)會計由于其會計目的以及會計假設與一般的會計不一樣，其會計原則必然也會與普通會計不一樣。上述12項原則中的可比性原則、一貫性原則、權(quán)貢發(fā)生制原則、歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則，都是基于會計分期假設基礎之上，遺產(chǎn)會計沒有會計分期假設，上述這些原則也就沒有存在的必要。有的會計原則仍然適用，只不過具體內(nèi)容不一樣，如客觀性原則、相關性原則、及時性原則、明晰性原則、重要性原則、謹慎性原則和配比原則等。遺產(chǎn)會計有以下幾個特殊會計原則：
1.收付實現(xiàn)制原則。遺產(chǎn)會計沒有持續(xù)經(jīng)營假設，權(quán)責發(fā)生制已不再適用，取而代之的必然是收付實現(xiàn)制，因為在遺產(chǎn)會計中，一切費用和收入都必須在遺產(chǎn)代理人任命期內(nèi)予以確認而不能待攤或遞延，遺產(chǎn)會計應使用收付實現(xiàn)制才“有利于對遺產(chǎn)的正確處理。
2.分類配比原則。企業(yè)會計中的配比原則是指當期的費用支出必須與當期收人相配比，然后再計算其盈虧，也是基于會計分期假設基礎之上。遺產(chǎn)會計沒有會計分期假設，也就不會存在當期費用與當期收人相配比的問題。
在遺產(chǎn)會計中，有一種特殊的配比需要，可稱之為分類配比原則。遺產(chǎn)按其性質(zhì)不同可以劃分為本金和孳息：本金是指由死者劃出，以信托方式保持，最后交給受贈人的遺產(chǎn)；遺產(chǎn)孳息則是指因本金使用而獲得的貨幣或財產(chǎn)報酬，包括租金、利息、現(xiàn)金股利，或其他任何在遺產(chǎn)管理期間獲得的收入。遺產(chǎn)會計的賬務處理也應根據(jù)遺產(chǎn)性質(zhì)的不同把費用區(qū)分為自孽息下減除的費用和自本金下減除的費用，還應把收益區(qū)分為本金獲得的收入和孳息。大體而言，凡支出的`費用未能產(chǎn)生任何收益，但該項支出或費用仍需發(fā)生，這類費用應從本金項下減除，如遺產(chǎn)稅、死者的醫(yī)藥費和喪葬費、遺產(chǎn)維護費、遺產(chǎn)清理費、法律和訴訟費、管理費用等；若支出費用能使遺產(chǎn)本金產(chǎn)生收益，則應從孳息中減除，如因獲取孳息而引起的法律費以及為產(chǎn)生孳息而發(fā)生的工資費用、水電及辦公費等。這就是所謂的分類配比原則。
3.現(xiàn)行成本原則。企業(yè)會計一般采用歷史成本原則，要求企業(yè)的各種資產(chǎn)應當按其取得或購建時發(fā)生的實際成本進行核算，因為歷史成本是實際發(fā)生的，具有客觀性，且歷史成本數(shù)據(jù)的取得比較容易，便于進行會計核算。但在遺產(chǎn)會計中，受托人必須于任命期內(nèi)結(jié)清遺產(chǎn)，并且還應及時對那些需要變現(xiàn)的遺產(chǎn)進行變現(xiàn)，以便于對遺產(chǎn)進行分配，歷史成本原則對于遺產(chǎn)會計毫無意義。遺產(chǎn)會計一般采用現(xiàn)行成本進行核算，具體作法為：對已變現(xiàn)的遺產(chǎn)按變現(xiàn)后最低現(xiàn)金持有量為標準，未變現(xiàn)的應以其公允價值為基準。
4.政策性和個體性原則。遺產(chǎn)會計要遵循繼承法、遺產(chǎn)稅法等相關法律的要求；也即要以國家的政策導向為會計處理的原則。
企業(yè)或公司會計的目標是為廣大的會計信息使用者提供他們所需的會計信息，遺產(chǎn)會計是一個私人會計分支，所涉及的是小范圍的個人，所以應符合個體性原則，即所提供的會計信息應滿足所牽涉的一些個人的需要，而不需要滿足公眾的需要。
六、遺產(chǎn)會計要素
企業(yè)會計有六大會計要素，即：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。遺產(chǎn)會計的要素與普通會計要素基本相同，但還是有一些區(qū)別：
1.遺產(chǎn)會計里表示權(quán)益的要素通常被稱為“遺產(chǎn)權(quán)益”而不稱為“所有者權(quán)益”，遺產(chǎn)權(quán)益中又可以分出一部分，稱為“繼承人權(quán)益”，反映能夠被繼承人所繼承到的遺產(chǎn)的數(shù)額。
2.企業(yè)會計中的“利潤”要素是指企業(yè)在一定期間內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營活動的最終財務成果，也就是收人與費用配比相抵后的差額。在遺產(chǎn)會計中沒有經(jīng)營活動，所以也不會有“利潤”要素。在遺產(chǎn)會計中也會產(chǎn)生一些收入，主要是對遺產(chǎn)本、金的使用所獲得的擎息，應用“遺產(chǎn)損益”要素來代替企業(yè)會計中的“利潤”要素。
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