財務會計與治理會計融合的理論基礎

財務會計與治理會計融合的理論基礎

“財務對外、治理會計對內”似乎成了界與實務界的共叫。這種看法不僅不利于會計職能作用的發揮，而且也阻礙了會計理論的。從根本上說，會計系統是由財務會計和治理會計耦合而成的，它是治理系統的核心子系統。在知識條件下，隨著信息技術與技術的迅猛發展及其在會計中的廣泛，財務會計與治理會計進一步融合不僅必然、可能，而且有其特定的理論基礎。

　　一、會計在本質上是一種治理活動：融合的理論條件

　　“信息系統論”和“治理活動論”是國內會計本質論的兩種代表性觀點。對于會計信息論最早的權威性解釋是由美國會計學會（AAA）于1966年在其發表的《基礎理論說明》中提出的。該說明指出“會計是為了使信息使用者能夠作出有根據的判定和決策而確認、計量和傳遞經濟信息的過程”，“就本質而言，會計是一個信息系統”。其后的1978年，FASB在其發表的《企業編制財務報告的目的》中指出“編制財務報告應為現在和潛伏的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息，以便作出公道的投資、信貸和類似的決策”（婁爾行譯，1992）。我國以著名會計學家葛家澍、余緒纓為代表的信息系統論者也以為“會計是旨在進步企業和單位活動的經濟效益，加強經濟治理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。它……起反映職能；又能起監視、猜測、規定和等控制職能”（葛家澍，1983）。

　　應當承認，會計自產生以來，就一直與記賬、算賬、報賬時刻相伴、密不可分，從刻契記事、繪圖記事、結繩記事等單式記賬到復式簿記的發展歷程；從填制憑證、登記賬簿到編制報表等會計處理和程序，處處映射和打上了“記賬”的烙印。隨著所有權與經營權的逐漸分離及公司制企業的發展，企業或業主靠自身的積累難以滿足規模急劇擴張的要求，向外籌資已成必然。會計信息從而成為聯系股份公司與資本市場的紐帶，并對資源的公道有效配置起著相當重要的導向作用。財務會計則主要承擔了記錄和報告會計信息的工作。若循著這些“軌跡”的表象來看，得出會計是一個按照特定規則處理、以提供決策有用信息的信息系統論的觀點是合乎邏輯的，“財務會計對外”也就順理成章。但是以信息系統來概括會計的全部仍有以偏概全之嫌，即使拋開很難用信息系統來概括的治理會計的內容不說，企業財務會計中的內部控制制度、財產清查等防弊措施也無不顯示出會計的治理職能。

　�。ㄒ唬�會計職能是會計本質的具體化和外在表現。按照馬克思主義的觀點：本質是事物所固有的、決定事物性質、面貌和發展的根本屬性；本質是對現象和實踐的抽象，必須透過現象才能熟悉和把握事物的本質。系統論的原理也告訴我們，本質是“結構的描述”，“結構是指系統內部各類要素同一組合的秩序和方式”，功能是“過程的秩序”；系統的特性首先取決于它的結構，結構的不同可以使同類系統具有不同的功能。如石墨和金剛石都是由碳元素形成的，只是由于結構不同，以致面貌、功能和性質完全不同。亦即結構決定功能、功能表現結構。會計職能作為客觀內在于會計系統中的功能，是結構和本質的體現，它回答了會計能干些什么的。既然信息系統者自始至終也承認會計具有反映和監視、猜測、規定和分析等控制職能，并以為會計職能是會計本質的具體化，或者說，是會計這一客觀事物的內在要求（葛家澍，1986），那么會計的本質屬性回結為一種治理活動，形成會計治理的概念也應該是順理成章的。

　�。ǘ�）會計是“確認、計量和傳遞經濟信息的過程”。會計是為了使信息使用者能夠作出有根據的判定和決策而確認、計量和傳遞經濟信息的過程（AAA.1966）。這個過程也是對各種行為及產權關系進行確認、計量、記錄和報告的過程。在此過程中會計始終發揮“反映及監視、猜測、規定和分析等控制職能”。即使從事日常會計核算工作的會計職員也要做大量的抉擇工作，如分析確認各項資產、負債及各種營業收進和用度；選擇據以計量各種資產的屬性——原始本錢、現時重置本錢、市場價值、預計可變現凈值或期看的現金流量現值等；從可供選擇的眾多方法中選擇公道的方法，將本錢在各產品、各期間（如折舊），或者在各工序之間進行分配；最后還必須就財務報告所載信息匯總或分解程度作出抉擇。如公司的財務報表要分成幾個業務或地區分部？應將哪些附屬公司的財務報表納進合并的范圍？尤其是在編制報表時，會計信息有用性的各項質量特征要求，將引導他們在各種反映經濟情況的可用辦法之中作出有效的抉擇，特別是那些準則或制度尚無明確規定的業務。諸如此類的抉擇可以說無處不在。這種抉擇過程本身就是一種治理活動。

　　作為會計核算的終極產品，會計信息也只是相關者決策所需的一種工具，憑證、賬簿、報表等是會計信息的載體。財務報告所提供的信息終極著人們的決策行為，執行這些決策的結果從微觀上看，促進企業進步效率；從宏觀上看講，則使社會的資源得到了公道、有效的分配和使用。其中會計信息成了會計發揮引導各利益相關者決策、優化資源配置等功能的媒介。即提供信息是為了相關者的治理決策而非會計的根本目的。而決策是相關者在經濟活動中，對于稀缺資源的各種備選用途作出公道選擇的一個過程，是企業治理的中心，它盡不僅指“拍板定案”的一瞬間，而是包括確定要解決的題目、擬定備選方案和選定方案三個主要步驟的一個完整過程。

　　（三）會計從一開始就是以服務于企業內部經營治理目的而產生的。從本質而言，會計是一種治理活動，“是人們治理生產過程的一種社會活動，其職能…一是反映（觀念），二是監視（控制）；……無論從理論上看還是從實踐上看，會計不僅是治理經濟的一個工具，它本身就具有治理的職能，是人們從事治理的一種活動”（楊紀琬、閻達五，1980）。企業在一定時期的生產經營過程和結果都由財務會計報告，以價值形式綜合地反映出來，它是一種價值抽象。目的是總結過往、控制現在、規劃未來。規劃未來的目的是設定目標，根據目標而行動產生實踐，將實踐記錄下來并加以總結，再與目標相比較，所得差異作為反饋信息往校正行動的偏差，使之與目標相一致。按照控制論的原理：當實際運行狀態與目標偏離時，反饋得越及時，越輕易得到控制。因而需要將整個過程分為若干時段，定期取得監測數據，以便與目標相比較。即過往、現在和未來是從時間序列上所進行的人為劃分，實際上它們同一在一個完整的控制過程之中。在這個過程中，財務會計側重于實際運行狀態的記錄和總結；治理會計中的猜測、決策和預算編制等是設定目標所必須的技術。記錄、分類、報告企業財務狀況和計算期間損益并非會計的根本目的，而是治理控制企業再生產過程的必然要求，即觀念總結是手段，過程控制才是根本目的。

　　二、財務會計與治理會計對象的同一性：融合的客觀基礎

　　會計作為企業治理的重要組成部分，是由人直接參加的、按照預定目標，通過收集、加工處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊、講求效果的一種社會實踐和治理活動，它是隨著生產力的發展而發展的，并體現了一定的生產關系。傳統的會計過多地注重了生產經營過程中的資產、資金等物資資本，以為會計的對象是資金運動，即注重價值運動或資金運動而忽略了主宰和決定這些因素的人及其行為。隨著技術和相關理論的不斷發展，會計主體熟悉和改造能力不斷進步，會計客體被作用的范圍及深度便不斷得以擴展。如何核算、監視和控制人力資源、智力資本等已是知識經濟條件下會計治理的主要內容，也是財務會計和治理會計所共同面對的困難。

　　知識經濟是建立在知識和信息基礎之上的，以知識和信息的生產、分配和使用為直接依據的經濟。知識經濟拓展了企業經濟資源的范圍，使企業資源趨于多元化，人力資源、智力資源成為企業所擁有或控制的、能為企業帶來逾額經濟利益的戰略性資源。企業成為作業鏈、價值鏈、知識鏈和行為鏈的同一體，會計治理模式將從以財務資本為核心向以知識資本治理為核心轉化。出于對經濟效益和經濟利益的追求，企業在利用會計對經濟過程進行治理和控制的同時，必然要影響和改變人的行為，以達到治理和控制的目的。財務會計和治理會計的對象已不僅包括物資或價值的運動過程，還應包括與物資流、資金流和信息流時刻相伴的、體現出資者、經營者、職工等各利益相關者經濟關系的產權流。換句話說，在知識經濟條件下，物資運動過程及“信息流”只是會計對象的外在表現形式，會計不僅影響和控制社會再生產的物資方面，它還要影響和控制處于社會再生產各階段中各利益相關者的思想和行為，使他們進一步對再生產過程施加影響。

　　從總體上來說，治理與財務會計的對象應該是一致的，即是以物資運動和價值運動為基礎，以信息運動為紐帶，體現人與人之間生產關系的再生產過程。財務會計核算的目的在于通過提供信息來人們的決策及其行為；治理會計則運用了一些特殊的和技術對的生產經營活動及人的行為進行治理和控制。本質而言都是對企業的各資源要素的產權變動及其交易所進行的確認、計量、報告及規劃、控制。只不過由于分工的不同，二者在“時”、“空”兩方面各有側重而已。財務會計的對象以企業的生產經營情況為主；治理會計則是利用相關信息對企業及其活動進行組織、控制和指導，它是對財務會計的客體“情況”進行的再加工。

　　三、財務會計與治理會計終極目標的一致性：融合的主要原因

　　會計目標是會計治理意欲達到的境地或實現的要求，它決定于會計的本質。受信息系統論等的影響，人們大多以為財務會計主要是向外部用戶提供以財務信息為主的通用信息，治理會計則主要服務于企業內部治理當局。事實上，不管財務會計與治理會計，或對內報告與對外報告，他們均忽視了：（1）財務會計或財務報告的目標并不即是會計的目標。作為會計信息的輸出載體，財務報告只是財務會計的結果而非財務會計乃至會計的全部。而且財務報告也只是利益相關者決策所需信息的一種來源，相關者需要將財務報告提供的信息和從其他渠道得到的有用信息結合起來才能作出公道的投資、信貸及類似決策；（2）治理會計是基于會計的和治理的需要，在原來主要為財務報告服務的本錢會計的基礎上產生和發展起來的，它是從傳統的單一的會計體系中分離出來的，甚至可以說是脫胎于傳統的財務會計。也正是在治理會計產生之后，會計治理的和方法才得到了極大的豐富和發展。

　　知識經濟，各利益相關者更加關注企業所擁有的知識、人力資源、技術創新能力及其對社會的影響；治理職員在決策過程中也需要財務會計和治理會計共同提供的信息。會計（財務會計）一方面要著重體現為各產權主體——所有者、債權人、經營者、政府治理當局等提供有利于其決策的會計信息，另一方面則應突出法人所有權的治理權能（治理會計），通過強化內部治理來維護各產權主體的收益權、分配權等財產權利。二者同一服務于現代企業治理的總體要求，共同實現“維護各利益相關者權益、進步效益”這一會計的終縱目標。

　　維護權益：在會計治理系統中，財務會計已不再局限于傳統的單純核算工作，確認、計量、報告會計事項的目的在于認定或確認產權關系，反映產權結構的變化，并將結果輸出給各產權主體；會計監視的直接目的也是為了檢查、驗證企業法人與各利益相關者是否按照既定的制度或契約運行及界定好的產權結構是否遭到了破壞，產權主體的利益有無受到腐蝕。治理會計通過猜測、決策、規劃控制、評價等公道運用和配置企業的以智力資本為核心的各項資源要素，從而直接或間接影響到各產權主體的親身利益。財務會計和治理會計均運用了專門的會計方法，對生產過程進行記錄、反映和，二者皆是出于保護產權關系、維護各利益相關者的權益這一根本目的。

　　進步效益：（1）經濟效益。人類物質資源的有限性和人們需求的無窮性之間的矛盾客觀上要求人們必須公道地分配和有效地使用資源。而對資源分配和使用加以反映和監視的有效且最佳形式就是會計。因此，會計工作的出發點和回宿在于加強企業內部治理，進步經濟效益。如實地反映企業的財務狀況和經營成果只是會計工作的基礎，更重要、更有價值的是如何利用這些信息來促進企業經濟效益的進步。為此，僅僅依靠會計制度或會計準則是無濟于事的，還必須綜合運用從實踐中總結出來的諸如投資決策分析法、本量利分析、責任會計、預算治理等具體措施和方法。（2）社會效益。知識經濟作為一種新的經濟形態，它是以知識的生產和人的智力的充分發揮為支撐，以信息化和化為基礎，通過持續、全面的創新，最公道、有效地利用資源，促進、經濟、社會的***同一，實現可持續發展�，F代企業只是復雜社會契約網絡的結點，它不應僅僅從利潤最大化的原則出發，而且還必須有效地利用和培養人力資源，并從空間上將四周的環境納進到會計治理系統中往，最大限度地保持和進步其在所處社區的良好形象，衡量和揭示其活動對社會、環境等帶來的影響。在保證經濟效益的基礎上，進步社會效益，維護生態效益。

　　四、追本溯源：會計是由財務會計與治理會計耦合而成的開放系統

　　從系統論的原理來看，系統是由各個組成部分按照一定的方式結合而成的有機整體，各部分間有著密切的聯系，共同完成系統，應當實現的功能或目的。作為企業治理系統的一個分系統，會計是由財務會計和治理會計兩個子系統耦合而成的。這兩個子系統有著“你中有我、我中有你”的自然聯系。在財務會計確認、記錄、計量、分類和報告的過程中，治理會計的調節控制職能始終在發揮作用；治理職員在決策中，在設定預算目標、分析不同的行動方案及決定應采取的方案時，均有賴于會計部分提供資料協助其決策，而治理職員執行之后，亦有賴于會計部分提供資料、參與衡量其成果，并于必要時調整未來的目標。治理會計要受到財務會計工作質量的制約，脫離核算與監視控制的治理會計無疑是空中樓閣；而財務會計的發展與改革也應當充分考慮到治理會計的要求，以擴大信息交換處理能力和兼容能力，避免不必要的重復和浪費。盡管在實務中財務會計與治理會計對會計對象的具體處理方法與技術不同，但治理會計所采用的多種和方法只不過是為了更好地對財務會計所天生、提供的信息進行加工、改制和延伸。

　　長期以來正是“財務會計對外、治理會計對內”觀念的制約，使得人們對財務會計、治理會計的目標定位也局限于外部和內部。事實上，無論從內容還是從邏輯層次上看，二者都是會計治理系統的一個重要組成部分。假如說反映是財務會計的基本職能，那么治理會計只不過是財務會計反映職能的直接延伸。二者始終是為“維護權益、進步效益”這一會計根本目標服務的。從本質上說，財務會計與治理會計自始至終是“你中有我、我中有你、相輔相成”。財務會計和治理會計各自的功能只能從理論上抽象地熟悉，不可能從實務運作中分離開來，二者是緊密聯系、不可分割的同一體。也正是由于二者的有機結合才形成了對企業生產經營活動進行治理、控制的會計治理與控制循環。會計系統及其發展表現出分化與融合的辯證同一，新經濟條件下，借助于機技術與網絡技術及現代企業治理理論和會計職員素質的普遍進步，財務會計和治理會計將逐漸融為一體，并與系統論、控制論、信息論及行為科學等相結合，向邊沿學科發展。

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