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試論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)的本質(zhì)區(qū)別
1993年以來(lái)，我國(guó)在實(shí)行教材改革過(guò)程中，逐步形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、本錢(qián)會(huì)計(jì)學(xué)和治理會(huì)計(jì)學(xué)三足鼎立的局面，使教材建設(shè)更加符合教學(xué)的要求，有利于教學(xué)效率與效果的進(jìn)步。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科的這種變化，急需我們從上弄清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)的本質(zhì)區(qū)別及由此派生的一系列特點(diǎn)。這不僅是深化會(huì)計(jì)理論的需要，同時(shí)也是搞好會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)踐的要求。一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)的本質(zhì)區(qū)別
治理會(huì)計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)分支形成后，會(huì)計(jì)便由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和治理會(huì)計(jì)兩部分所組成。從會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送對(duì)象來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)定期向投資者和債權(quán)人提供會(huì)計(jì)報(bào)表，治理會(huì)計(jì)則定期或不定期地向企業(yè)治理當(dāng)局和有關(guān)治理職員提供會(huì)計(jì)報(bào)表。鑒于此，西方會(huì)計(jì)學(xué)家一般把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)稱為外部會(huì)計(jì)或?qū)ν鈭?bào)告會(huì)計(jì)，把治理會(huì)計(jì)稱為內(nèi)部會(huì)計(jì)或?qū)?nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)。這一觀點(diǎn)，基本上為我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者所接受。
筆者以為，依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)送對(duì)象的不同，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)稱為對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，把治理會(huì)計(jì)稱為對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)，這只是對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行分類的一種方式，只能說(shuō)明兩者一個(gè)方面的差異，并未揭示它們的本質(zhì)差別。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)的區(qū)別，只能從會(huì)計(jì)對(duì)象與會(huì)計(jì)目的上往尋找。
關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界把它界定為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)。關(guān)于治理會(huì)計(jì)的對(duì)象，很多人對(duì)其進(jìn)行過(guò)探討，如“現(xiàn)金活動(dòng)說(shuō)”、“價(jià)值差量說(shuō)”、“資金流量說(shuō)”，等等。盡管眾說(shuō)紛紜，但也都沒(méi)離開(kāi)資金范疇。簡(jiǎn)言之，就總體而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象與治理會(huì)計(jì)對(duì)象都是企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)。那么，兩者的區(qū)別又何在呢？筆者以為兩者之間的區(qū)別是總體內(nèi)部的差異。
資金運(yùn)動(dòng)具有兩重性。一是價(jià)值增殖性。在商品中，企業(yè)作為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的商品生產(chǎn)者，其投進(jìn)在再生產(chǎn)過(guò)程中的資金，必須在運(yùn)動(dòng)中不斷地增殖，這是資金的一般屬性。從這一屬性出發(fā)，可以說(shuō)資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程也就是資金的增殖過(guò)程。沒(méi)有資金的增殖，企業(yè)就失往了生存與的基礎(chǔ)，投資者也就失往了投資的目的。另一方面，資金的運(yùn)動(dòng)總是在一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系中進(jìn)行的。資金及其運(yùn)動(dòng)，必然體現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，如產(chǎn)權(quán)關(guān)系、債權(quán)關(guān)系、分配關(guān)系等。資金運(yùn)動(dòng)只能在特定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系中進(jìn)行，并在運(yùn)動(dòng)中再現(xiàn)這些關(guān)系，否則，資金運(yùn)動(dòng)就失卻了存在的條件，這是資金及其運(yùn)動(dòng)的特殊規(guī)定性。從這一屬性出發(fā)，可以說(shuō)資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程也是特定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的運(yùn)動(dòng)過(guò)程。
資金及其運(yùn)動(dòng)客觀地存在著價(jià)值增殖和特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系運(yùn)動(dòng)這兩重屬性。從本質(zhì)上說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以后者作為其存在的基礎(chǔ)，亦即作為其核算與監(jiān)視的內(nèi)容。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與監(jiān)視的基本目的正在于正確處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系，維護(hù)人們的經(jīng)濟(jì)利益，保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全和保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的正常進(jìn)行。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，治理會(huì)計(jì)則是以前者、即以價(jià)值增殖過(guò)程作為其存在基礎(chǔ)的。價(jià)值增殖是資金的屬性，但價(jià)值的增殖并不是自發(fā)地進(jìn)行的，而是一種在人的參與下的有意識(shí)、有目的的活動(dòng)。人們只有對(duì)價(jià)值增值過(guò)程進(jìn)行的運(yùn)籌、規(guī)劃與控制，才能實(shí)現(xiàn)增殖并達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。
經(jīng)濟(jì)關(guān)系的本質(zhì)是利益關(guān)系，價(jià)值增殖則是經(jīng)濟(jì)效益題目。于是，我們可以得出如下結(jié)論：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以資金運(yùn)動(dòng)中的經(jīng)濟(jì)關(guān)系為對(duì)象，以維護(hù)相關(guān)人的經(jīng)濟(jì)利益為目的的；治理會(huì)計(jì)則是以價(jià)值增殖運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，以追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為目的的。這就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)的本質(zhì)區(qū)別。這里應(yīng)提及的是，事物之間的差異只是相對(duì)的，而不是盡對(duì)的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)的區(qū)別，也只是就它們的對(duì)象與目的的主要方面而言。在實(shí)際工作中，二者是不可能截然分開(kāi)的。它們作為會(huì)計(jì)工作的兩個(gè)方面，既各自獨(dú)立，又相互聯(lián)系，是一種“分工不分家”的關(guān)系。
在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)加以區(qū)分的同時(shí)，必然要涉及到對(duì)本錢(qián)會(huì)計(jì)的熟悉。本錢(qián)作為資金運(yùn)動(dòng)的一個(gè)環(huán)節(jié)，作為資金投進(jìn)的一項(xiàng)內(nèi)容，它既與資金運(yùn)動(dòng)中的利益關(guān)系相聯(lián)系，又與資金運(yùn)動(dòng)中的效益成果相聯(lián)系。就本錢(qián)的前一性質(zhì)而言，它應(yīng)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容。實(shí)際本錢(qián)的高低、真?zhèn)危苯訉?duì)實(shí)際利潤(rùn)發(fā)生，對(duì)各相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生影響。因而在有關(guān)法規(guī)中，對(duì)本錢(qián)的列支范圍、開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)償方式等都有明確的規(guī)定。就本錢(qián)的后一性質(zhì)而言，它又屬于治理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。在治理會(huì)計(jì)學(xué)中人們研究本錢(qián)習(xí)性，量、本、利關(guān)系，本錢(qián)控制等，以求用盡可能少的本錢(qián)消耗獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益。在國(guó)外會(huì)計(jì)學(xué)中，產(chǎn)品實(shí)際本錢(qián)的核算與本錢(qián)控制實(shí)際上是分屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和治理會(huì)計(jì)的，這一做法也為上述觀點(diǎn)的成立提供了旁證。在我國(guó)出現(xiàn)的把有關(guān)本錢(qián)核算與治理的內(nèi)容獨(dú)立出來(lái)，成立本錢(qián)會(huì)計(jì)學(xué)的做法，主要是基于本錢(qián)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理中的重要性和會(huì)計(jì)教學(xué)的系統(tǒng)性而作出的一種選擇。既然如此，本錢(qián)會(huì)計(jì)就應(yīng)該既具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的某些特點(diǎn)，又具有治理會(huì)計(jì)的某些特點(diǎn)。而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)際本錢(qián)的核算是不可能脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的。
二、財(cái)務(wù)區(qū)別于治理會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)具有不同的特點(diǎn)。那么，決定它們各自特點(diǎn)的因素是什么呢？筆者以為，只能是會(huì)計(jì)對(duì)象的性質(zhì)與會(huì)計(jì)目的。下面便以此為依據(jù)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同于治理會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)試析如下：
第一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須以國(guó)家或行業(yè)組織制定的會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度及有關(guān)規(guī)定作為其工作的準(zhǔn)繩與規(guī)范。這一不同于治理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的特定對(duì)象和目的所決定的。既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是要對(duì)資金運(yùn)動(dòng)中的關(guān)系進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與反映，那么，便只有按一定的規(guī)范進(jìn)行，才能保證各利益相關(guān)主體的權(quán)益不受侵害，才能為各利益相關(guān)者所認(rèn)可。
第二，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行嚴(yán)格的憑證制度。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的每筆業(yè)務(wù)都與人們的實(shí)際利益息息相關(guān)，只有實(shí)行嚴(yán)格的憑證制度，才有可能保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的真實(shí)性、可靠性，防止各種侵犯財(cái)產(chǎn)的行為發(fā)生，以保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全和完整。
第三，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行定型的會(huì)計(jì)模式。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作直接涉及到相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，所以人們十分重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量，并要對(duì)其工作質(zhì)量，即會(huì)計(jì)資料的可靠性、真實(shí)性、客觀性進(jìn)行檢驗(yàn)。為了保障財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的有章可循和便于對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行檢查與監(jiān)視，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要定型的會(huì)計(jì)模式。
第四，會(huì)計(jì)相對(duì)固定，缺乏靈活性。會(huì)計(jì)方法的變化，必然會(huì)引起會(huì)計(jì)核算結(jié)果的變化。為了避免由于輕易變動(dòng)會(huì)計(jì)方法而某些相關(guān)者的利益，或以變動(dòng)會(huì)計(jì)方法為手段往謀求某些相關(guān)者的利益而侵害其他相關(guān)者的利益，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)選用某種會(huì)計(jì)方法后，一般不得輕易變動(dòng)。如確有改動(dòng)的必要而變動(dòng)會(huì)計(jì)方法時(shí)，一般需要在會(huì)計(jì)報(bào)表中作出說(shuō)明。
三、正確熟悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)本質(zhì)區(qū)別的意義
從本質(zhì)上揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)的區(qū)別，無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)，還是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐，都有重要的意義。
第一，有利于正確熟悉會(huì)計(jì)的目的。通過(guò)前面對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)本質(zhì)區(qū)別的，筆者以為會(huì)計(jì)的目的并不是單一的，而是雙重的。會(huì)計(jì)的雙重目的，扼要地說(shuō)就是“利益”目的和“效益”目的。勿庸置疑，會(huì)計(jì)對(duì)象的二重性必然規(guī)定著會(huì)計(jì)目的二重性。十一屆三中全會(huì)以來(lái)我國(guó)所進(jìn)行的一系列會(huì)計(jì)改革的探索與實(shí)踐也雄辯地說(shuō)明了這一點(diǎn)。假如說(shuō)在我國(guó)設(shè)立治理型會(huì)計(jì)與開(kāi)展治理型會(huì)計(jì)活動(dòng)，充分地體現(xiàn)了講求經(jīng)濟(jì)效益這一會(huì)計(jì)目的的話，那么，全面實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新會(huì)計(jì)制度，以便使會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法適應(yīng)變化了的經(jīng)濟(jì)條件和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，則充分體現(xiàn)了維護(hù)一定經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系這另一會(huì)計(jì)目的。
第二，有利于地探索會(huì)計(jì)的。會(huì)計(jì)對(duì)象的二重性，決定了會(huì)計(jì)目的的二重性�；诓煌臅�(huì)計(jì)目的，則會(huì)選擇不同的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)方法。這樣，當(dāng)我們往探索會(huì)計(jì)發(fā)展的規(guī)律時(shí)，則應(yīng)沿著經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)效益這雙重的軌跡，往探討不同經(jīng)濟(jì)時(shí)期和不同經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)對(duì)象的變化及其對(duì)會(huì)計(jì)目的、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)方法的影響，從而科學(xué)地揭示出會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的必然規(guī)律。很多人以為，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展都源于人們對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求。事實(shí)上，這只是會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因之一。另一動(dòng)因就是出于人們對(duì)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)施治理的客觀要求。這二者共同決定著會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。
第三，有利于自覺(jué)地發(fā)揮會(huì)計(jì)的職能作用。我國(guó)十幾年來(lái)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)體制改革，本質(zhì)上是對(duì)人們的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的調(diào)整。在這場(chǎng)變革中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)肩負(fù)著維護(hù)改革的成果，維護(hù)改革中形成的新型經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重要責(zé)任。但事實(shí)上，對(duì)于這一點(diǎn)，無(wú)論是在理論上，還是在實(shí)踐上，我們的熟悉都是不足的。，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中存在著大量的未能很好地加以克服與解決的，如利用企業(yè)資財(cái)營(yíng)私舞弊，潛虧嚴(yán)重，資本不能保全，編造假帳偷稅漏稅，違法亂紀(jì)侵害國(guó)有資產(chǎn)，資財(cái)治理混亂等等，這些顯然不是經(jīng)濟(jì)效益的題目，而是經(jīng)濟(jì)利益的題目。會(huì)計(jì)工作者應(yīng)該正確熟悉會(huì)計(jì)的目的，承認(rèn)會(huì)計(jì)目的兩重性，在積極運(yùn)用會(huì)計(jì)手段往努力實(shí)現(xiàn)進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效益這一既定目標(biāo)的同時(shí)，自覺(jué)肩負(fù)起維護(hù)人們公道的經(jīng)濟(jì)利益、維護(hù)正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和保護(hù)經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)產(chǎn)安全與完整這一重要的職責(zé)。
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