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淺談對(duì)我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的構(gòu)想
畢業(yè)論文 1、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較
從世界各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐看，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要有3種情況，即費(fèi)用化、資本化和有“條件”的資本化。
�。�1）費(fèi)用化
即將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部作為期間費(fèi)用。直接計(jì)入當(dāng)期損益。其原因如下：①研發(fā)是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益具有不確定性。按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；②減少了企業(yè)的當(dāng)期損益，從而遞延了企業(yè)的稅款上繳；③核算簡(jiǎn)單，不用考慮資本化金額以及如何攤銷等問題。
�。�2）資本化
即將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，等到開發(fā)成功取得收益時(shí)開始予以攤銷。其依據(jù)是研發(fā)活動(dòng)必然會(huì)產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等，獲取未來經(jīng)濟(jì)利益，并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值。該做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在1定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則。
（3）有“條件”的資本化
即符合條件的研發(fā)費(fèi)用資本化。其他則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這是1種比較公允的做法，在1定程度上可實(shí)現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實(shí)施時(shí)，有相當(dāng)?shù)碾y度，畢竟這個(gè)“條件”的確定帶有很強(qiáng)的主觀性。
2、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀
我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究起步較晚。至今仍在探索和完善之中，對(duì)于不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期，制定適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)家有關(guān)部門亟待解決的問題。
2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用。應(yīng)于發(fā)生當(dāng)時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；而依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，則應(yīng)作為依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)的成本。并以此入賬。
2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出。應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，滿足給定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
費(fèi)用化處理適應(yīng)我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)研發(fā)支出的特點(diǎn)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，整個(gè)社會(huì)中開展研發(fā)活動(dòng)的主體并不是企業(yè)，而是國(guó)家的專業(yè)部門及1些專業(yè)的科研機(jī)構(gòu)，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目不多，投入相對(duì)較少，項(xiàng)目成功的可能性也較小。在這種情況下。企業(yè)實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新的主要方式不是自創(chuàng)，而是購(gòu)買已經(jīng)開發(fā)成功的科研成果。并將其購(gòu)買的費(fèi)用1次性入賬。因此。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代將企業(yè)的研發(fā)支出費(fèi)用化是符合實(shí)際的。
但會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，1種會(huì)計(jì)理論是與特定的經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境相適應(yīng)的。1旦經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境發(fā)生了變化。相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論也就應(yīng)當(dāng)有所變化。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代研發(fā)支出的特點(diǎn)已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化：
1、科研成果轉(zhuǎn)化為商品的周期變短。在20世紀(jì)70-80年代為7年，80-90年代為6年，而在高新技術(shù)領(lǐng)域，技術(shù)發(fā)明與創(chuàng)新幾乎是同步進(jìn)行的。
2、研發(fā)成為制約企業(yè)發(fā)展和成功的最主要因素。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，創(chuàng)新是企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)之源，研發(fā)是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵性因素。微軟公司的成功即是1個(gè)典型的例子。
3、研發(fā)支出數(shù)額巨大。已成為企業(yè)1項(xiàng)制度化、經(jīng)常性開支。國(guó)際上著名大企業(yè)用于研發(fā)的投資1般占銷售額的5％-9％。有的超過10％，如1991年愛立信公司研發(fā)支出占銷售額比重達(dá)到15％，而華為技術(shù)有限公司歷年都是按銷售額的10％來投入，在世界高科技企業(yè)中僅次于微軟。
4、企業(yè)成為研發(fā)的主體。1997年美國(guó)《商業(yè)周刊》選出的美國(guó)20家最優(yōu)秀的研究機(jī)構(gòu)中，AT&T實(shí)驗(yàn)室和貝爾實(shí)驗(yàn)室并列第4位。IBM研究實(shí)驗(yàn)室列第7位，微軟研究實(shí)驗(yàn)室列第11位。這充分說明企業(yè)已成為全社會(huì)開展研發(fā)活動(dòng)的主體。
綜上所述，我國(guó)目前出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用采取1定條件下的資本化是1種明智的做法。1方面加快了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)步伐。另1方面，有條件的資本化模式也更加適合我國(guó)現(xiàn)在的國(guó)情。其原因在于：首先，盡管我國(guó)企業(yè)目前處于1個(gè)迫切發(fā)展的階段。但各個(gè)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)空間相對(duì)較寬。競(jìng)爭(zhēng)程度相對(duì)美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家要弱1些，適宜采用有條件的資本化這1方法；其次，我國(guó)市場(chǎng)中研發(fā)成功的受益期限相對(duì)較長(zhǎng)，且大多數(shù)企業(yè)不會(huì)在較長(zhǎng)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生大量的研發(fā)費(fèi)用，因此，適宜采用收益與費(fèi)用配比原則；再次，如果采用費(fèi)用化方法，1方面會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)現(xiàn)象的產(chǎn)生，另1方面會(huì)加劇我國(guó)企業(yè)的短期行為，將研發(fā)費(fèi)用降至為0；最后，如果企業(yè)當(dāng)期的研發(fā)費(fèi)用較多。會(huì)產(chǎn)生遞延稅款現(xiàn)象。不僅不利于國(guó)家的財(cái)政收入。也不利于企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。
可以說，財(cái)政部2006年初新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理從以往的費(fèi)用化模式轉(zhuǎn)為有條件的資本化模式是1個(gè)極大的進(jìn)步，但也應(yīng)當(dāng)注意到，并非籠統(tǒng)的有條件的資本化模式就1定適合我國(guó)的大多數(shù)企業(yè)。本著具體問題具體分析的原則。筆者提出了在采用有條件的資本化的大方向下我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理應(yīng)采取的具體方法。
3、對(duì)我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的構(gòu)想
這里筆者把企業(yè)歸為3種類型，即以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)、1般高新技術(shù)類企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)和1般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)，針對(duì)不同類型企業(yè)。將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。
1、全部資本化。該方法適用于以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)，如軟件開發(fā)類企業(yè)，可將研究、開發(fā)費(fèi)用全部予以資本化。理由是這類企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，而產(chǎn)品的制造過程的成本都應(yīng)歸屬于該產(chǎn)品之中，即如廢品損失計(jì)入完工產(chǎn)品成本1樣的道理，開發(fā)失敗的成本也應(yīng)計(jì)入資本化項(xiàng)目。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然認(rèn)為研究、開發(fā)費(fèi)用都應(yīng)費(fèi)用化，但也對(duì)計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)成本視為1個(gè)特例，規(guī)定1旦技術(shù)可行性得以確定。就應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)，表明這類企業(yè)具有特殊性，應(yīng)用例外原則來處理。筆者認(rèn)為，該類企業(yè)研發(fā)費(fèi)用全面資本化是可行且合理的，其會(huì)計(jì)處理可按如下方式進(jìn)行：
設(shè)置“研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目。用來核算研發(fā)過程中發(fā)生的1切與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用。發(fā)生時(shí)，借記“研發(fā)支出”。貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等相應(yīng)科目。項(xiàng)目研發(fā)結(jié)束，將研發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——××項(xiàng)目”，貸記“研發(fā)支出”。由于這類企業(yè)的研發(fā)是持續(xù)的、多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)進(jìn)行的，類似制造業(yè)的生產(chǎn)過程，其記入無形資產(chǎn)的金額應(yīng)根據(jù)1定的標(biāo)準(zhǔn)在不同項(xiàng)目間進(jìn)行分配，開發(fā)失敗的項(xiàng)目支出也按照同樣的比例分配計(jì)入成功項(xiàng)目的成本；不能合理分配的支出，應(yīng)記入當(dāng)期損益。
2、有條件的資本化。對(duì)于1般高新技術(shù)類企業(yè)以及較大規(guī)模且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)。鑒于這類企業(yè)對(duì)研發(fā)的依賴性高且研發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大，筆者認(rèn)為，應(yīng)以研發(fā)的最終結(jié)果來決定其會(huì)計(jì)處理。
2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理新增了1個(gè)會(huì)計(jì)科目“研發(fā)支出”，核算企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)研發(fā)過程中發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、測(cè)試費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等各項(xiàng)支出。筆者認(rèn)為。研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量還應(yīng)設(shè)置“研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”科目。它與“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的性質(zhì)類似，是1種備抵賬戶，即“研發(fā)支出”的備抵賬戶。企業(yè)每期期末通過技術(shù)分析確定項(xiàng)目失敗的可能性大小，來決定應(yīng)計(jì)提研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用準(zhǔn)備的多少。其數(shù)額可用以下公式來計(jì)算：
研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備=總投資額×（1-期望成功率）
而每期期末實(shí)際計(jì)提的準(zhǔn)備額應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備減去該科目的貸方余額或加上其借方余額。當(dāng)期計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備記入“管理費(fèi)用”科目，予以費(fèi)用化，待開發(fā)成功時(shí)，1次轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時(shí)，借：研發(fā)支出
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等同時(shí)按1定比例計(jì)提研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備：
借：管理費(fèi)用——研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備
貸：研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備——××項(xiàng)目
（2）開發(fā)成功時(shí)，首先將該項(xiàng)目以前計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，分錄與計(jì)提時(shí)的相反，金額為該項(xiàng)目研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的累計(jì)發(fā)生額；然后將開發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)：
借：研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備——××項(xiàng)目
貸：管理費(fèi)用——研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備
借：無形資產(chǎn)——××項(xiàng)目
貸：研發(fā)支出
（3）開發(fā)不成功時(shí)，即開發(fā)失敗，之前發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用沒有相應(yīng)的載體，應(yīng)該在確定研發(fā)項(xiàng)目不會(huì)成功的當(dāng)期全部費(fèi)用化，同時(shí)，轉(zhuǎn)回以前計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。
借：管理費(fèi)用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入
貸：研發(fā)支出
借：研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備
貸：管理費(fèi)用——研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備
如果“研發(fā)支出”的數(shù)額巨大，還可以考慮分期攤銷。其理由是前期的研發(fā)雖然失敗，但是為后期的研發(fā)提供了經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，人力資源價(jià)值也得到提高，減少了后期研發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，為其成功奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。所以研發(fā)費(fèi)用應(yīng)由以后各期來承擔(dān)。確定研發(fā)不會(huì)成功時(shí)。將“研發(fā)支出”的借方余額轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入”，同時(shí)。轉(zhuǎn)回以前計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。
借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入
貸：研發(fā)支出——××項(xiàng)目
借：研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備
貸：管理費(fèi)用——研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備
在以后的攤銷期內(nèi)，進(jìn)行如下處理：
借：管理費(fèi)用——研發(fā)失敗攤銷
貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入
3、全部費(fèi)用化。對(duì)于1般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)，依據(jù)重要性原則，可直接將其作為當(dāng)期損益，記入“管理費(fèi)用——研發(fā)支出”科目。
可以看出，上述3種有針對(duì)性的會(huì)計(jì)處理，可以有效地避免國(guó)家稅收流失問題，緩解謹(jǐn)慎性原則同配比原則之間的矛盾。同時(shí)也能夠防止企業(yè)管理層操縱利潤(rùn)的情況出現(xiàn)，從而使得不同的企業(yè)可以采取與自身經(jīng)營(yíng)情況相適應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，在有利于企業(yè)加速發(fā)展的同時(shí)，也使企業(yè)的投資人與債權(quán)人能夠更加清楚地掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。進(jìn)而做出相應(yīng)的決策。
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