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新無形資產準則對研發費用會計處理之比較研究
2006年2月15日，財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內的新準則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執行，中央國有于2008年年底之前全面執行。無形資產的新準則在關于無形資產的確認、計量、披露等方面都發生了較大的變化。本文僅就新舊無形資產會計準則（以下簡稱新準則、舊準則）對研發費用的會計處理進行比較，并對新準則所作修訂的合理性作了簡單評價。一、研發費用會計處理的比較
美國準則：美國對研發費用會計處理做出規定的主要是財務會計準則第2號公告“研究和開發成本的會計處理”，該公告規定，研究與開發費用應在發生時計入當期損益，而財務會計準則第86號公告對此做出補充規定，對于出售、出租或以其他方式上市的機軟件研發支出，一旦技術可行性得以確立就應該確認為資產，因此在美國除計算機軟件研發支出外，其他研究與開發支出均作為費用確認。
我國舊準則：我國2001年頒布的《企業會計準則——無形資產》基本依據美國的會計準則第2號公告，它規定自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發支出應于發生時確認為當期費用。而且并沒有美國財務會計準則第86號公告那樣的類似補充規定，采用了一刀切的辦法。
國際會計準則：國際會計準則委員會第38號準則“無形資產”則將研究開發活動分為兩個階段，研究階段和開發階段。由于研究階段的支出目的不是產生具有未來收益的資源，因而它很難帶來未來經濟利益，故此階段發生的支出應直接計入損益；而開發階段的有關支出則在滿足技術可行性等條件時應予以資本化。
英國準則：英國則是將研究支出作費用化處理，其中消耗固定資產的費用可以資本化，而對開發費用則是有條件的資本化。
法國準則：法國對研究與開發費用的處理則是在其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內攤銷。日本也是采取類似法國的規定，但在實務中多采用直接沖銷的費用化。
我國新準則：2006年最新頒布的《企業會計準則——無形資產》主要借鑒國際會計準則，將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出，分別處理。內部研究開發項目的研究階段，是指為獲取新的或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查。內部研究開發項目的開發階段，是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出（簡稱研究支出），應當于發生時費用化——計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出簡稱（開發支出），在能夠證明下列各項時，應當資本化——確認為無形資產：（1）從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品具有市場或該無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠的計量。
二、對新準則有關研發費用會計處理的評價
（一）新準則對研發費用會計處理的合理性
新準則改革了舊準則中研究開發支出一律費用化的規定，開發階段的支出在滿足一定條件的情況下可以資本化。對比之下，新準則的這一規定具有以下各方面的合理性：
1、開發費用資本化有利于增強企業的技術創新能力。開發費用本質上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發經費投入后，其效果可能要經過數年才能體現出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發經費支出作費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業績下降而引起投資者的不滿，也不想看到“前人栽樹后人乘涼”的結果，于是就減少開發經費支出。這樣短期利潤數字可能比較好看，卻損害了企業的長遠利益；而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業技術上的領先優勢。
2、開發費用資本化能更客觀的反映企業的財務狀況。開發支出為企業的投資者和其他財務信息使用者提供了關于企業革新活動進展和成功可能性的信息，將開發費用加以資本化后作為無形資產在資產負債表中列示，可以向投資者傳遞企業管理層對無形資產預期收益評估的信息。
3、開發費用資本化有助于企業價值最大化的實現。企業價值最大化是企業管理的最終目標。從近年來美國、日本、香港和等地股市看，類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明"科技含量"已成為企業價值的組成部分。開發費用資本化會增加企業進行技術開發的動力，也就能更多地增加企業的價值。
4、開發費用資本化符合資產的確認和計量標準。FASB概念框架指出會計報表要素確認的四項標準,即可定義、可計量、相關性、可靠性。資產確認和計量的要求是：企業擁有或控制，能以貨幣計量，能為企業帶來未來的經濟利益流入。企業自主研究與開發的項目由企業控制或擁有使用權是理所當然的；而且開發費用本身是作為成本出現的，因此貨幣計量也是不成的；對于一個成功的企業來說，經過管理層的可行性研究，并通過股東大會、監事會等有關各方的理智表決之后才開始的開發活動，其成功轉化為商品的概率是很大的。同時將開發活動放在一個較長時間來看，其帶來未來經濟利益的不確定性也會很小，而且企業的研發項目一般并不是只有一個，同一時期內企業可能對多個研發項目進行投資，雖然單個項目成功的概率較小，但多個項目的組合就能基本確保有一定數量的項目成功，也就是說未來經濟利益流入具有可能。大量事實證明，開發費用投入高的企業具有更強的競爭力和發展后勁。比如，近十年來，中興通訊公司的科技成果的市場轉化率超過90%，而美國微軟今天的產品Windows XP、Office XP里面的關鍵核心技術80%都是微軟中國研究院在五年以前或者六年以前所進行的研究與開發項目。
5、開發費用資本化符合處理要求的收入與費用配比原則。開發活動成功取得的回報數額巨大，回報期較長，而開發費用在開發期間往往金額較大，若一概作費用化處理，那么開發期間的利潤相對就低；而開發成功后在該成果受益期間的利潤不僅因沒有分攤開發費用相對偏高，還會因成果產生效益而增加，這樣一來開發期間和受益期間的收與費用就嚴重不配比。在開發成功后產生效益的期間，與收益配比的費用為零，就會核算的正確性和不同期間經營成果的可比性，不利于企業對不同期間經營業績的評價。
6、開發費用資本化符合會計處理要求的真實性原則。在當今知識經濟條件下，企業的研發活動更為頻繁，上文已經述及，企業的開發活動一般在總體上都能帶來未來的經濟機利益，這樣將開發費用資本化才能正確反映企業的真實價值，而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從會計報表中了解該公司擁有的高新技術的含金量，也無法了解企業在研發方面是否投入和投入多少。
7、開發費用資本化符合會計處理要求的一致性原則。20世紀70年代以前企業主要從科研機構購買科研創新成果，企業自身開展研發活動較少，在現有的會計體系中，對企業從外部購入的科研成果以專利權等形式將購買價格資本化，計入無形資產價值，是沒有任何爭議的；如果對企業自行研發的項目卻不分情況全部直接費用化，顯然違背了會計處理的一致性原則，而開發費用資本化正好符合這一原則。
8、開發費用資本化符合會計處理要求的相關性原則。企業披露的信息在時空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具有相關性。知識經濟條件下，創造企業財富的主要因素不再單純是財務資本，而主要依靠智力資本和無形資產投入。決定企業長期生存的不再是企業現有的盈利點，更主要是靠搞研究、開發與創新。研發能力與與創新能力成為企業核心競爭力的核心。為了在越來越激烈的競爭中保持領先一步的優勢，企業在投產現有產品的同時，有可能已在進行若干個后續產品的開發和試投產。因此，信息使用者要求企業披露的信息不僅能夠反映企業現有的財務狀況，還應當反映企業的人力資源儲備和創新能力，不如此，信息使用者就無法做出正確的決策，信息的有用性就無法實現。
顯然，在我國加入WTO的今天，在知識經濟條件下，企業要在全球化的競爭中取得優勢，除了進行研究開發別無選擇�？梢灶A見我國企業的研發活動將會更加頻繁，對研發費用的會計處理對企業的影響也會越來越大，而開發費用資本化有利于增強企業的技術創新實力和企業價值最大化的實現，還能更客觀地反映企業的財務狀況，因此新準則對開發費用資本化的會計處理，反應了企業所處經濟環境的變化，具有明顯的合理性。
（二）新準則對研發費用會計處理的缺憾
雖然筆者認為無形資產新準則對研發費用的會計處理方面的規定比舊準則有了較大的進步，更趨合理，但毋容諱言新準則同時還存在一些缺陷和不足：
1、新準則在一定的程度上缺乏可操作性。表面上看起來新準則已經很完美了，但可以預見，一旦展開實際操作則新準則的相關規定會變得令人很難把握。盡管新準則借鑒國際會計準則，將“研究”定義為“獲取新的或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查”，將“開發”定義為“進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”。但在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。
此外，新準則對開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。但這五個條件，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”；“……無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。
2、新準則增大了及創新類企業利潤操控的空間。正如上文所述，企業內部研發活動中研究階段與開發階段的劃分，開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件等均在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷，因而新準則的這些規定客觀上增大了企業盈余管理的空間。企業只需“合理”地劃分研究階段和開發階段，也就決定了研發支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到其操縱業績，進行盈余管理的目的。
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[1] 中華人民共和國財政部．企業會計準則—無形資產[S]．2001．
[2] 中華人民共和國財政部． 企業會計準則[M]．北京：經濟科學出版社，2006．
[3] 薛云奎，王志臺．R
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