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解析新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)會計處理
摘要： 本文分析了無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,總結(jié)了其與固定資產(chǎn)趨同的幾項會計處理,同時剖析了新準(zhǔn)則在哪些方面可能留給企業(yè)操縱利潤的空間,并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。
關(guān)鍵詞： 無形資產(chǎn); 固定資產(chǎn); 攤銷; 公允價值
財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中明確規(guī)定了無形資產(chǎn)的概念、特征、初始計量、后續(xù)計量及處置的會計處理,其中較之舊準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始計量允許將一部分符合條件的開發(fā)支出予以資本化。“這是著眼于推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級,在會計政策選擇方面引入的資本化制度。眾所周知,企業(yè)的研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競爭力,又是一個國家綜合經(jīng)濟(jì)實力與發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。企業(yè)會計準(zhǔn)則改變現(xiàn)行的研發(fā)費用全部費用化的做法,對于符合確認(rèn)條件的開發(fā)活動支出允許資本化,作為資產(chǎn)予以確認(rèn)。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務(wù)狀況及業(yè)績水平,尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況,為這些企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利,激勵這些企業(yè)加大對科技和研發(fā)活動的投入,促進(jìn)技術(shù)升級、產(chǎn)品升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,為落實中央提出的鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新的部署和要求創(chuàng)造了良好的會計政策環(huán)境。”(財政部,王軍,2006)筆者認(rèn)為,此次關(guān)于無形資產(chǎn)的有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,其作用王軍副部長已作了精辟的闡述,本人欲從以下兩方面對無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分析,并提出自己的一些拙見。
一、新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定趨同于固定資產(chǎn)
無形資產(chǎn)也被稱為“無形固定資產(chǎn)”,因為這兩項資產(chǎn)都具有使用時間長、使用目的相同、不易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金、在持有過程中為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益不確定的特點,因此新準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)有關(guān)會計核算方面的規(guī)定趨同于固定資產(chǎn),具體可以歸納為以下幾點:
(一)外購延期付款的無形資產(chǎn)與同樣條件下購入固定資產(chǎn)
購買無形資產(chǎn)價款超過正常信用條件延期支付,實際上與同樣條件購入固定資產(chǎn)一樣,均可以看作是兩項業(yè)務(wù):1.購入無形資產(chǎn);2.向供應(yīng)單位融資。因此所支付的貨款必須考慮到貨幣的時間價值,資產(chǎn)的初始入賬價值應(yīng)采用現(xiàn)值的計量模式,與長期應(yīng)付款之間的差額作為未確認(rèn)融資費用,采用實際利率法進(jìn)行攤銷。
(二)自創(chuàng)無形資產(chǎn)與自行建造固定資產(chǎn)
這是新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)會計處理相關(guān)規(guī)定中最大的特色,將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的過程分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出全部費用化,計入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段的支出如符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件可以予以資本化,計入無形資產(chǎn)價值。這樣規(guī)定,其作用是“一石兩鳥”,一方面改善了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu),提升了資產(chǎn)價值;另一方面,減少了費用列支,提高了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,增加了利潤水平。在科目的設(shè)置上,通過“研發(fā)支出”來核算兩個階段的費用支出,達(dá)到預(yù)定用途之后,再由“研發(fā)支出—資本化支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。這與企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的整個會計處理大致相似,固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前通過“在建工程”核算,達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后,由“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。
(三)無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)折舊
作為非流動性資產(chǎn),無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在使用過程中都會引起其價值的減損,無形資產(chǎn)一般通過定期攤銷的方式體現(xiàn),而固定資產(chǎn)則通過折舊的方式體現(xiàn)。具體會計處理的趨同表現(xiàn)為以下幾點:
1.攤銷方法。舊的企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)無形資產(chǎn)的攤銷方法是唯一的,只有直線法,沒有類似固定資產(chǎn)的工作量法、加速折舊等方法。而新會計準(zhǔn)則明確規(guī)定,“在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額,存在多種方法,這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對某項無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計消耗方式來選擇,并一貫運用于不同的會計期間。如受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等,可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷;有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán),應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷�！边@表明,今后無形資產(chǎn)的攤銷方法可以象固定資產(chǎn)的折舊方法一樣,存在選擇上的靈活性。
2.殘值規(guī)定。舊的企業(yè)會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)殘值的規(guī)定是一刀切的,即任何無形資產(chǎn)均無殘值,在其使用壽命內(nèi)應(yīng)攤銷的金額就是它的原值。新準(zhǔn)則在這方面有所突破,規(guī)定無形資產(chǎn)一般無殘值,但是在兩種情況下有殘值,一是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿以一定的價格購買該資產(chǎn);二是存在活躍的市場,通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時,該市場還可能存在的情況下,可預(yù)計無形資產(chǎn)的殘值。由此,無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)是其原值減去凈殘值,與固定資產(chǎn)的應(yīng)提折舊額相一致。
3.賬務(wù)處理。舊的企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷的賬務(wù)處理比較簡單,一般是借方記入管理費用(對外出租的記入其他業(yè)務(wù)支出)等當(dāng)期損益類科目,貸方直接沖銷無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則按照無形資產(chǎn)使用目的的不同,允許部分?jǐn)備N金額計入成本。這樣的規(guī)定主要是針對專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的無形資產(chǎn),其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的。因此其攤銷費就與生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費一樣,構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。在貸方設(shè)置一個新的科目“累計攤銷”,其性質(zhì)與固定資產(chǎn)的“累計折舊”一樣,用來核算無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)累計損耗的價值,期末無形資產(chǎn)的凈值可以通過“無形資產(chǎn)”科目的余額減去其“累計攤銷”的余額得出。這樣就使得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相關(guān)的會計信息在計算上方法一致、核算上口徑一致。
除以上幾方面外,無形資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定與固定資產(chǎn)也是趨同的。從客觀上講,我國資產(chǎn)市場并不是很發(fā)達(dá)、很健全,類似這樣的長期資產(chǎn)減值后價值再恢復(fù)的可能性很小,甚至沒有;從主觀上講,在舊會計準(zhǔn)則執(zhí)行的過程中,有些企業(yè)將長期資產(chǎn)的減值作為調(diào)節(jié)利潤的手段,“以豐補欠”,在經(jīng)營狀況好的年份多提減值,多計當(dāng)期損益,以此避稅,經(jīng)營狀況差的時候,再將其作為資產(chǎn)價值的回升予以轉(zhuǎn)回,增加當(dāng)期利潤,以此粉飾報表。所以,新準(zhǔn)則采取了與國際會計準(zhǔn)則不同的做法,規(guī)定將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等類似非流動性資產(chǎn)的減值視為永久性減損,一經(jīng)確定不再轉(zhuǎn)回,從而堵死了企業(yè)利用減值操縱利潤和報表的途徑。
以上是無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在會計處理上趨同的幾個方面,但是受限于我國目前的實際情況,準(zhǔn)則的有些規(guī)定,也在一定程度上給企業(yè)留下了操縱利潤的空間。
二、新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則造成企業(yè)可能進(jìn)行利潤操縱的手段分析
(一)研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)難以把握
新準(zhǔn)則在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本確定方面,最大的突破在于允許符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)支出資本化,因此要正確確定無形資產(chǎn)成本,關(guān)鍵問題就在于正確劃分無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段。雖然準(zhǔn)則中規(guī)定“研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計劃的調(diào)查。開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝備、產(chǎn)品等。”并明確了兩個
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