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無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究
我國(guó)《準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》的該準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的表露、進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量將起到極大的推動(dòng)作用。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在1970年8月發(fā)布了《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)第17號(hào)逐一無(wú)形資產(chǎn)》（APB NO．17），隨后美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了幾項(xiàng)公告和解釋，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和信息表露進(jìn)行了規(guī)范。接著，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在綜合考慮各國(guó)有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理實(shí)踐的基礎(chǔ)上，也于1998年12月公布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（IASNo.38）對(duì)相關(guān)的作出了規(guī)定。筆者擬就無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到的三個(gè)重要方面與國(guó)際和美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，�？茨軐�(duì)廣大讀者有所幫助。一、內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第13條指出，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其進(jìn)賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)資、律師資等用度確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的及開(kāi)發(fā)用度，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確以為當(dāng)期用度�，F(xiàn)將其與國(guó)際和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相應(yīng)部分作以下對(duì)比分析：
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)研究及開(kāi)發(fā)這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)未給予內(nèi)涵及外延上的界定；而IAS No.38第7段將研究定義為“指為獲取新的和技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查”；將開(kāi)發(fā)定義為“是在開(kāi)始貿(mào)易性生產(chǎn)和使用前，將研究成果或其他知識(shí)于某項(xiàng)計(jì)劃和設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改變的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)和服務(wù)”。美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)——研究及開(kāi)發(fā)用度會(huì)計(jì)處理》也對(duì)研究及開(kāi)發(fā)的內(nèi)涵及外延給出了類似的界定。而我國(guó)既沒(méi)有給出研究與開(kāi)發(fā)的概念，也沒(méi)有對(duì)研究及開(kāi)發(fā)活動(dòng)的范圍進(jìn)行界定，這必將造成企業(yè)在研究及開(kāi)發(fā)用度確認(rèn)上的不確定性及隨意性、也降低了這方面會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。
對(duì)于自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以是否依法申請(qǐng)取得為標(biāo)準(zhǔn)。這體現(xiàn)出準(zhǔn)則制定者重證據(jù)以及出于穩(wěn)健和簡(jiǎn)化核算的考慮。但同時(shí)該標(biāo)準(zhǔn)大大限制了企業(yè)確認(rèn)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的范圍，不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)。 IAS NO．38第42段指出“研究（或?qū)?xiàng)目研究階段）不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)”，其第45段指出“只有當(dāng)企業(yè)可證實(shí)以下各項(xiàng)時(shí)，開(kāi)發(fā)（或內(nèi)部項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段）產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)才能予以確認(rèn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)，使其能使用
和銷售，在技術(shù)上可行；（2）有能力使用和銷售該無(wú)形資產(chǎn)；（3）該無(wú)形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來(lái)利益，其中，企業(yè)應(yīng)證實(shí)存在著無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)和無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；（4）假如該無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證實(shí)該無(wú)形資產(chǎn)的有用性；（5）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)；（6）對(duì)回屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠可靠的計(jì)量”。美國(guó) APB NO． 17也提出了企業(yè)內(nèi)部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的用度予以資本化的三個(gè)條件：首先，這些用度應(yīng)是可確指的無(wú)形資產(chǎn)的用度，如獲得專利權(quán)付出的法律用度；其次，可確指的無(wú)形資產(chǎn)必須有明確的有效期；最后，這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)不能是企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)所固有，也不是企業(yè)整體的一部分。從以上規(guī)定中可以看出，對(duì)于企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的本錢，我國(guó)以依法取得為分界線。依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的用度才能予以資本化，而在此之前發(fā)生的研究及開(kāi)發(fā)用度確以為當(dāng)期用度。而國(guó)際準(zhǔn)則以產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)的六項(xiàng)確認(rèn)條件為界，在滿足上述條件之前的支出確以為當(dāng)期用度，而在此后發(fā)生的支出才可予以資本化。而美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)及相關(guān)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將具備上文所述的三個(gè)條件的用度予以資本化，而將研究及開(kāi)發(fā)用度均列進(jìn)當(dāng)期用度。國(guó)際和美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比我國(guó)以是否依法申請(qǐng)取得這一簡(jiǎn)單、一刀切的標(biāo)準(zhǔn)似乎更為公道科學(xué)一些。
二、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15段對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限及攤銷作出了規(guī)定。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限，我國(guó)的規(guī)定與國(guó)際及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在最長(zhǎng)攤銷年限上有差異。IAS NO．38攤銷部分指出“有一個(gè)答應(yīng)推翻的假定，即無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過(guò)20年”，“只有在極少數(shù)情況下，才可能存在令人信服的證據(jù)表明某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是一個(gè)長(zhǎng)于20年的特定期間”。美國(guó)APBNO．17也規(guī)定“假如不能確定無(wú)形資產(chǎn)的有效期，則應(yīng)在不超過(guò)40年的期限內(nèi)攤銷。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只有在極少數(shù)情況下，無(wú)形資產(chǎn)的最長(zhǎng)攤銷年限才能長(zhǎng)于20年；而我國(guó)規(guī)定為“假如合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過(guò)10年”。我國(guó)的規(guī)定正體現(xiàn)了該準(zhǔn)則始終遵循的穩(wěn)健原則，而且也順應(yīng)了科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展與快速更替，大量無(wú)形資產(chǎn)壽命迅速縮短的趨勢(shì)。這將有效制約企業(yè)試圖通過(guò)進(jìn)步無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限來(lái)虛增利潤(rùn)的行為，從而堵住了一條很多公司借以進(jìn)行利潤(rùn)操縱的渠道，規(guī)范了企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的核算。
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)的本錢；應(yīng)自企業(yè)的取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期均勻攤銷”；即我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷采用直線攤銷法。該規(guī)定與國(guó)際及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也稍有不同。美國(guó)APB NO．17規(guī)定假如企業(yè)能證實(shí)其他攤銷法更為合適，可不用直線法；IAS No． 38相應(yīng)部分有如下規(guī)定：“在無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)折舊金額，存在多種方法，這些方式包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)所使用的方法應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來(lái)選擇．并一致的運(yùn)用于不同期間，除非從該資產(chǎn)獲取的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式發(fā)生變化�！笨梢�(jiàn)美國(guó)及國(guó)際準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定在考慮了穩(wěn)健及簡(jiǎn)便核算的條件下，企業(yè)又可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇，比我國(guó)的規(guī)定要靈活務(wù)實(shí)一些。
三、無(wú)形資產(chǎn)的減值
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中最大的突破在于首次提出了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)提取減值預(yù)備的要求，這將促使我國(guó)進(jìn)步對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的重視程度，使其所提供的財(cái)務(wù)狀況更加真實(shí)可靠。美國(guó)及國(guó)際準(zhǔn)則也都有相應(yīng)的規(guī)定。美國(guó)APB NO．17規(guī)定“應(yīng)定期審查無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。假如情況表明原來(lái)預(yù)計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力已大大降低時(shí)，就應(yīng)減少其賬面價(jià)值”。 IAS NO．38第97段規(guī)定“在確定無(wú)形資產(chǎn)是否減值時(shí)，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》（IASNO．36）。該項(xiàng)國(guó)際準(zhǔn)則解釋了企業(yè)應(yīng)如何檢查其資產(chǎn)的賬面金額，如何確定資產(chǎn)的可收回金額，以及何時(shí)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回減值損失”。
首先，對(duì)何時(shí)應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計(jì)，我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16段列出了三種情況即“（－）該無(wú)形資產(chǎn)已被其它新技術(shù)等所替換，使其為企業(yè)創(chuàng)造利益的能力受到重大不利；（二）該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預(yù)期不會(huì)恢復(fù)；（三）其他足以表明該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值已超過(guò)可收回金額的情形”。但與此形成對(duì)照的是IAS NO.36第9段分內(nèi)部及外部信息來(lái)源兩種種別并列出七種跡象，即“外部信息來(lái)源：（l）資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大解下跌，即跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；（2）技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)和等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，或是資產(chǎn)的營(yíng)銷市場(chǎng)，在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（3）市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其它投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)進(jìn)步，從而很可能影響企業(yè)資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)采用的折現(xiàn)率，大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額；（4）報(bào)告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場(chǎng)資本化金額。內(nèi)部信息來(lái)源：（5）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)期或?qū)嶓w損壞；（6）資產(chǎn)的使用和預(yù)計(jì)使用方式或程度已在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（7）內(nèi)部報(bào)告提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)和將要比預(yù)期的差�！笨梢�(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定遠(yuǎn)比我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定要翔實(shí)具體，其指導(dǎo)性及可操縱性也就更強(qiáng)一些。
其次，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)可收回金額的確定，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為無(wú)形資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值中的較大者，并定義銷售凈價(jià)為無(wú)形資產(chǎn)的銷售價(jià)格減往因出售該無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的律師資和其他相關(guān)用度后的余額；使用價(jià)值為預(yù)期從無(wú)形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時(shí)的處置中產(chǎn)生的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這些規(guī)定與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——資產(chǎn)減值》相同。但是我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)的交易市
場(chǎng)相當(dāng)不完善，銷售價(jià)格應(yīng)如何確定？在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有考慮折現(xiàn)這一題目，而且我國(guó)企業(yè)治理的實(shí)踐中考慮折現(xiàn)的情況也未幾見(jiàn)，企業(yè)應(yīng)如何預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量？采取何種折現(xiàn)率來(lái)進(jìn)行折現(xiàn)？這些題目在我國(guó)目前的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均無(wú)指導(dǎo)性意見(jiàn)。為此，筆者建議我國(guó)應(yīng)該國(guó)際及美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中的相應(yīng)規(guī)定，對(duì)這些題目進(jìn)行具體的解釋和說(shuō)明，給企業(yè)以更切實(shí)、更具體的指導(dǎo)。
綜上所述，我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多的體現(xiàn)出一種穩(wěn)健及簡(jiǎn)化核算的原則。而我國(guó)加進(jìn)WTO在即，無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)生活和企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理中所起的作用將愈來(lái)愈重要，這迫使我們必須考慮如何進(jìn)一步完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其既有一定的現(xiàn)實(shí)性，又有一定的前瞻性；既考慮到現(xiàn)實(shí)，又考慮到與國(guó)際慣例接軌。
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