我國無形資產準則的對比研究

我國無形資產準則的對比研究

【摘要】隨著知識經濟時代的到來，市場競爭日益加劇，我國企業的發展正在經歷從粗放型向集約型的轉變，科學技術對企業在市場競爭中生存、發展的重要作用日益顯著。過去會計核算中重有形資產，輕無形資產的現象應根據經濟發展的趨勢而進行相應的變革。自1992年以來，我國有關無形資產的規定經歷了三次變動，特別是 2006 年一系列會計準則的出臺，我國會計核算法規中對于無形資產核算的規定也從簡至繁，順應了經濟發展的趨勢，逐步滿足了會計信息使用人的要求。
本文從無形資產的定義及特征入手，通過對我國無形資產歷史及現狀的研究，采用對比的方法，分析了三次無形資產準則在無形資產的定義、確認、計量、攤銷、披露等方面的不同之處，對我國無形資產準則的制定和發展進行了一定的探討，并提出相應的合理化建議。 關鍵詞：企業會計準則；無形資產準則；對比研究 Abstract
As the coming of the knowledge-based economy, competition becomes more and more acute, business enterprises need to depend on high-tech to obtain competitive advantages to overcome her opponent. Science and technology play an important role in market. According to the trend of the economic development, the phenomenon which accounting attaches important to tangible assets and looks down upon intangible assets must be changed. Since 1992 the Accounting Standard about Intangible Assets has experienced three changes, especially the accounting standards set in 2006, it cause the accounting of intangible assets more and more complexity and satisfy the request of accounting information user. The passage focuses on the history and the status about tangible assets, then mainly compares and analyzes the differences of the concept, recognition, measurement, amortization and disclosure among the three changes of Accounting Standard of Intangible Assets. Finally proposes several rational advices to the development of the Accounting Standard of Intangible Assets. Key words: Accounting standards , Intangible Assets, contrast 目 錄
一、序言 1
二、 無形資產概述 2
（一）無形資產的定義 2
（二）無形資產的特征 3
（三）無形資產研究的意義 4
1、無形資產研究的重要性 4
2、無形資產會計的現狀 5
三、文獻綜述 8
四、 我國無形資產準則綜述 9
（一）1992年有關無形資產的規定 9
（二）2001年無形資產準則 9
1、 準則的主要內容 9
2、 準則存在的問題 11
(三)2006年無形資產準則 14
1 、無形資產的內容 14
2、 無形資產的會計處理 15
3、 無形資產的披露 16
4、 其他 17
五、 我國無形資產準則制定的進一步探討 18
（一）無形資產準則的發展與完善 18
1 、應拓展無形資產的內容 18
2 、改善無形資產攤銷方法 18
3 、充分披露無形資產信息 19
4 、提高對無形資產的重視程度[17] 19
5、 完善無形資產價值的評估方法[18] 19
（二）會計準則的國際趨同化 20
六、結論與建議 21
參考文獻 22 一、序言 1992年11月30日，財政部頒布《企業財務通則》對各種會計科目規定了簡單的確認核算方法，該通則于1993年7月開始實行。為了全面提高我國企業會計信息的質量，使會計制度更加符合《企業財務會計報告條例》的規定，2001年財政部頒布了修訂后的《企業會計準則》，該準則體系包括了更多具體會計準則的內容。2006年2月我國財政部頒布了最新的《企業會計準則》，此次會計準則的制定更為全面具體，在2001年的會計準則的基礎上修訂了16條，增加22條。這樣就使我國的《企業會計準則》更加詳細并符合我國現階段的國情。修訂后的《企業會計準則》與國際會計準則逐漸趨同。
2006年新頒布的《企業會計準則》與2001年頒布的《企業會計準則》在兩個方面有著明顯的不同。2001年的《企業會計準則》強調輸出報表會計信息的真實性；其會計計量基礎是歷史成本，研究的是過去取得成本。2006年的《企業會計準則》強調的是輸出報表會計信息的高度相關性或有用性，損益的計量范圍擴大了，這樣就使上市公司不能自己調節和操縱利潤；會計核算基礎是公允價值，以歷史成本為立足點，歷史成本和公允價值并行，這樣在則有利于決策者和潛在投資者對公司的經營狀況有全面的了解。
本文從無形資產的定義及特征入手，通過對我國無形資產歷史及現狀的研究，采用對比的方法，分析了三次無形資產準則在無形資產的定義、確認、計量、攤銷、披露等方面的不同之處，對我國無形資產準則的制定和發展進行了一定的探討，并提出相應的合理化建議。 二、 無形資產概述 （一）無形資產的定義
我國1992年頒布，并于1993年7月實施的《企業財務通則》中，將無形資產定義為:“無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許經營權、商譽等�！�
2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：無形資產，指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，不可辨認無形資產是指商譽。
2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。
《國際會計準則第38號——無形資產》規定：無形資產，指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產。
英國《財務報告準則第10號—商譽和無形資產》認為:無形資產指不具有實物形態、可辨認、企業可以控制的非金融性長期資產。
美國無形資產會計處理準則認為：無形資產是指無實物形態的非流動資產（不包括金融資產），包括商譽[1]。
綜上所述，我們可以看出，2001年的準則與2006年的準則關于無形資產定義最明顯的區別在于是否包含商譽。我國2001年的規定中無形資產概念與美國的無形資產概念基本一致，都包括商譽。我國2006年的制定的新的無形資產的概念與國際會計準則和英國會計準則的無形資產概念基本上是一致的，將商譽排除在無形資產之外。 （二）無形資產的特征
從我國2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》對無形資產的定義中可以看出無形資產主要有以下特征：
1、無形資產不具有實物形態
無形資產通常表現為某種權力、某項技術或某種獲取超額利潤的綜合能力。比如，土地使用權、非專利技術等。雖然固定資產也能為企業帶來經濟利益，但在某些領域，如高新科技產業，無形資產往往顯得更為重要。它沒有實物形態，卻有價值，能提高企業的經濟利益，或為企業獲取超額收益。不具有實物形態是無形資產區別于其他資產的特征之一。
需要指出的是，某些無形資產的存在依賴于實物載體。比如，計算機軟件需要存儲在磁盤中。但這并沒有改變無形資產本身不具有實物形態的特征。
2無形資產屬于非貨幣性資產
無形資產的又一特征，是其屬于非貨幣性資產，且不是流動資產。無形資產沒有實物形態，貨幣性資產也沒有實物形態，比如應收賬款、銀行存款等也沒有實物形態。因此，僅僅以無實物形態將無形資產與其他資產加以區分是不夠的。
3無形資產是為企業使用而非出售的資產
企業持有無形資產的目的不是為了出售而是為了生產經營，即利用無形資產來提供商品、提供勞務、出租給他人或為企業經營管理服務。軟件公司開發的、用于對外銷售的計算機軟件，對于購買方而言屬于無形資產，而對于開發商而言卻是存貨。
無形資產為企業創造經濟利益的方式，具體表現為銷售產品或提供勞務取得的收入、讓渡無形資產的使用權給他人取得的租金收入，也可能表現為因為使用無形資產而改進了生產工藝、節約了生產成本等。
4無形資產在創造經濟利益方面存在較大不確定性
無形資產必須與企業的其他資產結合，才能為企業創造經濟利益。“其他資產”包括足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等。此外，無形資產創造經濟利益的能力還較多的受外界因素的影響，比如利用無形資產所生產產品的市場接受程度、相關新技術更新換代的速度等。無形資產在創造經濟利益方面存在較大不確定性，要求在對無形資產進行核算時持有更為謹慎的態度。 （三）無形資產研究的意義
隨著知識經濟時代的到來，企業價值的創造已經越來越主要依賴無形資產。布魯金斯研究所的研究表明，各種企業組織的無形資產價值不斷增加，而且變化的步伐持續加快,與之相應的是有形資產的價值持續大幅度下降。但在財務報表中體現的主要是有形資產，大量的無形資產在報表中得不到體現。布魯金斯研究所的馬格利特.布萊爾（Margaret Blair）認為:“如果你只看各家公司的各種有形資產，你看到的只是可以用各種一般會計技術計量其價值的東西。現在，這些東西的價值所占比重還不到公司價值的1/4。公司價值的另外75%來源于那些公司賬簿上沒有計量的或報告的東西”[2]。因此，如何改進無形資產的確認、計量和報告，已經成為世界各國普遍關注的重大課題。
1、無形資產研究的重要性
（1）無形資產研究是當前全球會計學界主要的研究課題
隨著社會主義市場經濟的深入發展，知識創新的步伐不斷加快，以高新技術創新為原動力的經濟浪潮對全球經濟的影響不斷擴大，企業競相開展研究和開發活動，專利權、技術秘方、計算機軟件等無形資產相繼出臺，無形資產在企業生產經營活動中的作用日益顯著，加強對無形資產的會計核算和信息披露顯得非常重要。
無形資產是企業一項重要的資源，在知識經濟迅速膨脹的今天，企業已經由過去依賴固定資產的時代轉向日益依賴無形資產的新時代。無形資產日益被視為現代企業核心資產的象征，擁有無形資產就掌握了獲取超額收益的能力[3]。無形資產將成為21世紀核心競爭力的主要經濟動力源。
當今時代，是信息競爭的時代，是知識競爭的時代，是人才競爭的時代。21世紀是以智力成果為特征的無形資產的世紀，一個企業擁有無形資產的多寡代表著企業經濟技術的實力和競爭力的強弱，在知識經濟時代，無形資產在企業資產總額中所占的比重愈來愈大，日益成為決定企業未來現金流量與市場價值的主要動力。
（2）研究無形資產的必要性
隨著科學技術的不斷進步，無形資產在企業成長與經濟發展中發揮著愈來愈重要的作用，從目前在研發項目上的投入較大的上市企業如美的、海爾來看，重視研發工作對企業長遠發展具有非常重要的作用，長期大量的研發活動使這些企業的產品在市場上保持了優勢。但是在股票市場上較低的市盈率使得一些投資者包括投資大眾對這些企業失去興趣[4]。所以從這個角度看，將研發支出資本化可以為企業投入大量資金進行研發免除后顧之憂，有利于我國企業的新產品開發以及生產工藝的改進，不斷提高企業的競爭力。
2、無形資產會計的現狀
（1）國外企業無形資產的現狀
近年來，隨著經濟急劇發展，世界經濟的全球化，市場競爭進一步加劇，西方發達國家紛紛依靠科技增強產品競爭力，以求占領市場制高點，無形資產已成為企業的核心競爭力所在。許多高新技術企業利用所擁有的技術秘密、知識產權形成核心產業，對其他成員企業實施直接控制，形成全球化產業鏈，獲取超額利潤。以技術貿易為代表的無形資產在國際貿易中也顯著增長，年平均增長速度大大超過其他商品貿易增長速度。
知識經濟時代的來臨，無形資產在企業整體資產比重得以顯著增長，有些企業的無形資產的比重甚至達到了70%--80%左右，無形資產的地位比以往任何時候都顯得更為重要。在知識經濟時代，員工的知識和技能對企業發展的促進作用凸顯，人力資源及其計量方法也愈來愈受到社會廣泛的關注。據世界銀行報道，現在世界上64%的財富由人力資源構成[5]。由此可見，知識所蘊含的巨大價值以及人力資本在企業發展中所起的決定性作用。
（2）我國企業無形資產的總體現狀
①無形資產規模偏小
自1995年以來，雖然無形資產總額隨著總資產的增加而增加，但在總資產的比重一直保持較為穩定的比例，約為3%左右（含商譽）[6]�？梢酝茢喑錾鲜泄�司仍然主要依靠固定資產的投資在國際市場競爭，無形資產的總額太小，這與我國2001年制定的會計準則對無形資產資本化確認的規定不無關系。
②無形資產構成的技術含量低
在2005年的上市公司年報中可以看出，專利權、專有技術這些技術含量高的無形資產占著極小的份額，有較高收益能力的商標所占份額也很小，而土地使用權和其他使用權等在技術含量與增長潛力方向有限的項目卻占有較高的份額。這反映出企業未能充分發揮無形資產在管理中的地位和作用，這很可能成為公司未來發展的桎梏。
③從內容上看，我國企業的無形資產的種類太少
從2005年上市公司的年報可以看出，絕大部分上市公司的無形資產局限于商標權、土地使用權、非專利技術、軟件及網絡域名、專有技術以及職工住房使用權等幾類。國際會計準則第38號規定的無形資產包括：計算機軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶和供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等。其所確認的無形資產的范圍高于我國。 （3）我國上市公司無形資產的現狀分析-全部A股 表3-1 滬深兩市A股分析表 單位： 萬元
年分 公司總數 有無形資產公司數 有無形資產公司比例 無形資產總額 無形資產平均值 無形資產中值 無形資產/總資產
2001 1331 1026 77.08% 7082075.01 6902.6072 2491.14 1.92%
2002 1346 1142 84.84% 7921184.02 6936.2382 2776.85 1.77%
2003 1423 1220 85.73% 9048942.43 7417.1659 3006.11 0.62%
2004 1425 1250 87.72% 10862926.37 8690.3411 3442.91 0.66%
2005 1425 1277 89.61% 12373017.75 9689.129 3722.51 0.63%
2006 1424 1297 91.08% 14953430.02 11529.244 4086.39 0.65%
注：數據來源于wind數據庫2007年版，公司選取為至2007年現存上市公司。 從表3-1可以看出，“有無形資產的公司數”占上市公司的比例呈上升趨勢，2006以達到91%。說明了上市公司在這六年間通過外購或自創形成了更多的無形資產。所擁有的無形資產的數量也有較大幅度的提高，從2001年的708億元到2006年的1495億元，增長幅度為111%�？梢娚鲜泄�司對無形資產的披露己經趨于普遍化，并且價值量較大，增長較快，說明上市公司對無形資產的重視程度越來越高，無形資產的地位和作用在上市公司中也愈發突出。從“無形資產平均值”和“無形資產中值”指標可以看出，六年來，企業擁有的無形資產數量在增加，并且增長幅度較大，說明了企業對無形資產的重視程度在提高，也反映了2001年會計準則的頒布更加規范了無形資產的披露，企業也愿意披露更多的無形資產。
然而無形資產在資產總值中占很小的比例并且呈下降趨勢，這說明無形資產在企業中還遠未實現規模，并沒有真正成為企業的重要則富。隨著資產總值的大幅度增加，無形資產在資產總值中的比例相對縮小，從2001年的1.92%下降到2006年的0.65%(如表1)，這是無形資產的增長速度明顯低于其他資產增長速度的表現，同時也反映了企業傾向于披露確定性強的有形資產，而對不確定、不好操作的無形資產不愿意披露。據無形資產戰略經營服務聯盟(1SA0)總裁雷嘯林2003年9月16日介紹，綜合深、滬兩地股市1 256家上市公司2002年年報相關數據進行分析，中國上市公司無形資產在總資產的比例僅為1.96% ,與國際上市公司40%至50%的平均比例相比，有較大差距，按此推算，中國上市公司至少有2萬億元無形資產流于會計賬外。這一狀況對中國上市公司參與國際產權交易十分不利，遭受巨額資產損失的風險很大。 三、文獻綜述 自19世紀中葉美國經濟學家托爾斯

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