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無形資產(chǎn)研發(fā)費用的會計處理探討
一、引言隨著知識的到來，為了在激烈的市場競爭中保持領(lǐng)先地位，不斷地加大研發(fā)費用的投入。不僅僅是高企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也是積極參與其中。韓國公司為進一步保持公司的競爭優(yōu)勢，2004年用于無形資產(chǎn)研發(fā)上的投資費用從2003年的1.21萬億韓元增加到1.56萬億韓元（相當(dāng)于5.2％銷售額）；新惠普每年用于研發(fā)的費用亦超過60億美元；聯(lián)想企業(yè)為了占有核心技術(shù)，其研發(fā)費用到2010年將達到18億美元；美國杜邦公司2000年的研發(fā)支出達到了17.76億美元……從以上案例我們可以看出世界各國中無論是傳統(tǒng)企業(yè)還是高科技企業(yè)，其用于無形資產(chǎn)研發(fā)的支出占企業(yè)總支出的比例是越來越高。介于這一趨勢，各國的準(zhǔn)則也對研發(fā)費用的處理做出了更加縝密的規(guī)定。
二、幾個國家對無形資產(chǎn)研發(fā)費用會計處理的主要規(guī)定
1、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第02號中規(guī)定：企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的無形資產(chǎn)研發(fā)費用全部計入當(dāng)期費用，開發(fā)活動結(jié)束后無論成功與否，均不確認為資產(chǎn)。但是，對于內(nèi)部自創(chuàng)機軟件的開發(fā)費用處理，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第86號指出：內(nèi)部自創(chuàng)計算機軟件發(fā)生的屬于研究與開發(fā)費用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時計入損益，直到所開發(fā)的產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。
2、國際會計準(zhǔn)則第38號規(guī)定：為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程中分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。該準(zhǔn)則同時指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認的無形資產(chǎn)，因此，這個階段的支出應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認為費用；而在無形資產(chǎn)的開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認的無形資產(chǎn)，即對某些符合無形資產(chǎn)確認條件的開發(fā)費用應(yīng)予資本化。
3、英國的會計處理規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則類似，即在研究階段發(fā)生的支出予以費用化，開發(fā)階段發(fā)生的之處進行有條件的資本化。
4、我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用為基礎(chǔ)進行確認；依法申請取得前發(fā)生的無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。
三、對各國無形資產(chǎn)研發(fā)費用會計處理的評析
首先，從各國對企業(yè)研發(fā)費用的會計處理規(guī)定來看，基本上都遵循了謹慎性原則，將無形資產(chǎn)購建過程中發(fā)生的相關(guān)支出在發(fā)生當(dāng)期進行費用化處理。而國際會計準(zhǔn)則還更嚴格的規(guī)定了將無形資產(chǎn)開發(fā)階段發(fā)生的支出進行有條件的資本化，這種費用確認一方面使得企業(yè)能夠更加準(zhǔn)確的確認已發(fā)生的無形資產(chǎn)購建費用，但同時也增加了企業(yè)進行無形資產(chǎn)核算的操作難度，進而該處理方法是否能夠真正適用，還有待時間的檢驗。
其次，企業(yè)進行無形資產(chǎn)的研發(fā)活動時需要巨額的資金投入，按照現(xiàn)有規(guī)定在研發(fā)階段全部計入當(dāng)期費用，這將使得企業(yè)當(dāng)期的會計利潤大幅度下降，同時也不符合收入費用配比原則，而如果該項無形資產(chǎn)開發(fā)成功，其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益卻只能計入以后各受益會計期間。這樣使企業(yè)以后各受益會計期間僅僅核算了無形資產(chǎn)帶來的收益而完全不再考慮該項無形資產(chǎn)的研發(fā)成本，而是僅僅考慮數(shù)額較小的無形資產(chǎn)減值費用。這樣，似的企業(yè)的實際會計利潤出現(xiàn)大幅波動。
更重要的是，將大量的研發(fā)費用直接計入企業(yè)發(fā)生當(dāng)期的損益，其勢必將導(dǎo)致企業(yè)陷入一種無法擺脫困境當(dāng)中：一方面，企業(yè)為了在市場競爭中保持領(lǐng)先地位，必須加大諸如新生產(chǎn)方法，新技能等無形資產(chǎn)研發(fā)費用的支出；而增大研發(fā)費用按照現(xiàn)行規(guī)定的會計處理勢必導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期會計利潤的大幅下降，從而可能向資本市場傳遞一種企業(yè)的經(jīng)營管理活動出現(xiàn)惡化傾向的錯誤信息，而進一步企業(yè)的股價，因此，由于無形資產(chǎn)研發(fā)費用所帶來的市場價值并不能在短期內(nèi)體現(xiàn)出來，可能使企業(yè)在考慮是否加大新技術(shù)等無形資產(chǎn)的研發(fā)活動時裹足不前，這勢必不利于企業(yè)研發(fā)新技術(shù)，從而制約企業(yè)的長遠發(fā)展。
我們可以發(fā)現(xiàn)，各國在規(guī)定無形資產(chǎn)研發(fā)費用的處理時，無疑都傾向了可靠性。如我國規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按購建該無形資產(chǎn)所發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，而將金額相對較大的無形資產(chǎn)研發(fā)費用計入當(dāng)期費用，這在某種程度上可以說是舍大取小，根本無法公允反映該項無形資產(chǎn)的成本價值，更不用說其市場價值。此外，還有學(xué)者提出了追溯資本化法，即在和開發(fā)項目被證明能生產(chǎn)出實際的產(chǎn)品或能夠提供相關(guān)服務(wù)之前，將研發(fā)該無形資產(chǎn)項目發(fā)生的支出確認為費用，而在得到證明之后，將這些支出資本化，作為資產(chǎn)加以確認。（葛家澍，杜興強 ，2004）
四、更深層次的探討
筆者認為，以上會計處理都無法反映企業(yè)自行購建的無形資產(chǎn)的真實價值，進而無法反映企業(yè)的真實市場價值，尤其是那些無形資產(chǎn)研發(fā)費用投入巨大的公司，其實際價值被大大低估了。且根據(jù)歷史資料來看，由于未將企業(yè)研發(fā)成功的無形資產(chǎn)所涉及的研發(fā)費用資本化而導(dǎo)致企業(yè)市場價值虛減給企業(yè)造成的，甚至遠遠超過了該項無形資產(chǎn)本身的價值�；谶@種考慮，筆者提出以下二種無形資產(chǎn)研發(fā)費用的處理方法。
1、保持當(dāng)前處理原則下的權(quán)宜之計
當(dāng)前，對于無形資產(chǎn)研發(fā)費費用的處理是計入企業(yè)當(dāng)期的管理費用，這不能清晰的反映出企業(yè)對研發(fā)活動重視程度或投入程度，且由于大額無形資產(chǎn)研發(fā)費費用的計入表現(xiàn)出來的金額巨大的管理費用，會向資本市場傳遞一種錯誤信息：企業(yè)的管理能力較差，從而影響報表使用者對企業(yè)未來經(jīng)營管理能力的正確預(yù)期。筆者認為：應(yīng)該單設(shè)“研發(fā)支出”一級會計科目來核算企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)費用，并單獨在報表中反映。這樣，報表使用者就可以一目了然地看出研發(fā)費用的支出情況，從而合理評估企業(yè)的研發(fā)能力，并能對企業(yè)的利潤質(zhì)量做出比較合理的判斷。
2、改變相關(guān)會計處理原則基礎(chǔ)上的處理方法
筆者認為，前述方法仍不能從更本上解決現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度無法真實反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值，更徹底的方法是單獨設(shè)立一個一級會計科目－“準(zhǔn)無形資產(chǎn)”來核算企業(yè)的研發(fā)費用支出，并在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)部分反映�？紤]到與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則其他各部分的銜接問題，可在這個一級科目下設(shè)置兩個明細科目，分別列示暫時不應(yīng)予資本化和當(dāng)時就應(yīng)予資本化的無形資產(chǎn)研發(fā)費用。這樣既能體現(xiàn)出企業(yè)當(dāng)前研發(fā)支出投入水平，又能體現(xiàn)企業(yè)當(dāng)前真實價值，又能體現(xiàn)出不同研發(fā)項目的風(fēng)險大小。使得報表使用者可以一目了然的了解到企業(yè)研發(fā)費用的支出金額，并可根據(jù)自身需要，考察企業(yè)的研發(fā)能力。
如果最后研發(fā)成功，就把“準(zhǔn)無形資產(chǎn)”科目中應(yīng)予資本化的金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目核算。如果開發(fā)失敗，就在未來一定年限內(nèi)攤銷，攤銷年限應(yīng)該與那些開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的所帶來的收益年限一致。不能追溯調(diào)整為研發(fā)投入期間的費用，因為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出所帶來的收益在以后期間而不是投入期間，所以研發(fā)失敗的費用應(yīng)該在以后適當(dāng)年限內(nèi)攤銷，這樣才符合收入費用配比原則。
四、結(jié)束語
認識到當(dāng)今激烈的市場競爭形勢，許多企業(yè)為了生存下去，每年投入大量的成本進行研究開發(fā)，來不斷提高自己的核心競爭力。有形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位愈來愈受到無形資產(chǎn)的挑戰(zhàn)，我們不能抱著舊觀念，來面對新問題。對待無形資產(chǎn)的核算不能總是以穩(wěn)健性、可靠性作為推辭，而不予理睬，那么怎么能夠讓企業(yè)去面對知識的挑戰(zhàn)呢？未來之路，必將是徹底的改變現(xiàn)有的無形資產(chǎn)會計核算模式。
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