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企業研究與開發費用會計處理的探討
摘 要 闡述了國際上對研究與開發費用所采用的會計處理方法,分析了企業研究與開發階段的劃分及其各自的特點,提出了內部開發的無形資產如何計量和內部研究開發費用的賬務處理方法。通過企業研究與開發費用的界定和比較,對研究和開發費用的會計處理進行探討。
關鍵詞 研究費用;開發費用;費用化;資本化;會計處理
隨著科技的不斷發展,企業之間競爭日益激烈,特別是企業之間產品品種和質量的競爭愈演愈烈。在企業產品乃至生產經營的競爭中,先進科學技術的開發占有越來越重要的地位。因此,許多公司不得不投入巨額資金進行研究與開發活動。研究和開發活動已經成為企業生存和發展的生命線。而這些費用往往占企業經營支出的很大比重。對研究與開發費用的會計處理恰當與否,直接關系到企業的財務報告質量。為此,加強研究與開發費用會計的理論探討非常必要。
1 國際上對研究與開發費用所采用的會計處理方法
1. 1 符合一定條件的資本化法
為了評價內部產生的無形資產是否滿足確認標準,規定企業將資產的形成過程分為:研究階段和開發階段。所謂研究是指為了獲取新的科學或技術知識并理解它們,而進行的具有創造性和有計劃的調查;所謂開發則是指在開始商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務。研究支出應在其發生時確認為費用;開發支出符合下列所有標準時,方可確認為無形資產。這些標準是: 1) 完成該無形資產,使其能使用或銷售,在技術上可行。2) 有意完成該無形資產并使用或銷售它。3) 有能力使用或銷售該無形資產。4) 該無形資產如何產生可能的未來經濟利益。其中,企業應證明存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場;如果該無形資產將在內部使用,那么應證明該無形資產的有用性。5) 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并使用或銷售該無形資產。6) 對歸屬于該無形資產開發階段的支出,能夠可靠地計量。
1. 2 全部費用化法
為研究和開發而發生的所有支出均應列作費用。唯一的特例就是美國財務會計準則委員會公布的第86號財務會計公告( SFAS86)中所規定的:對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發成本,一旦技術可行性得以確定,就應確認為資產�？梢�,采用的會計處理方法是全部費用化法。采用這種方法的國家有美國、加拿大、法國、德國和中國等。
綜上可知,無論是符合一定條件的資本化法還是完全費用化法,它們都遵循了會計的穩健性原則,但是穩健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則,研究是為開發做準備,只有在研究的基礎上開發才能做到有的放矢,進而取得成功,而開發失敗也是開發成功的基礎。因此,從理論上講,其整個成本應與相關的開發所產生的經濟利益相配比,即予以資本化。但實際上,由于研究與開發具有風險性,鑒于穩健性原則的考慮,會計上是將其全部或部分費用化,造成了穩健性原則與配比原則兩難兼顧。
近年來,研究與開發費用的會計處理問題,已經引起我國準則制定機構的重視。財政部也曾發布研究與開發費用準則征求意見稿。該征求意見要求將企業進行研究與開發活動發生的費用在其發生時直接計入當期損益。我國現行會計實務也將研究與開發費用作為“企業管理費”處理。
從上面對研究與開發費用的含義及其會計處理方法的討論來看,理論上,企業的開發費用可分兩部分進行會計處理,即將成功的開發活動費用資本化和將失敗的開發活動費用直接沖銷當期收益。但是,由于與研究開發活動有關的未來經濟利益是否流入企業及其金額與時間分布具有高度的不確定性,難以操作,導致對開發費用會計處理的資本化與當期費用化之爭。
2 研究階段和開發階段的劃分
2. 1 研究階段
對于企業自己進行的研究開發項目,無形資產準則要求區分研究階段和開發階段兩個部分分別進行核算。其中,研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查,研究活動的例子包括:意于獲取知識而進行的活動;研究成果或其他知識的應用研究,評價和最終選擇。材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究;以及新的經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可替代品的配制、設計、評價和最終選擇 。
研究階段的特點:
1) 計劃性。研究階段是建立在有計劃調查的基礎上,即研發項目已經董事會或者相關管理層的批準,并著手收集相關資料,進行市場調查等。例如,某藥品公司為研究開發某藥品,經董事會或者相關管理層的批準,有計劃地收集相關資料,進行市場調查,比較市場中相關藥品的藥性、效用等活動。
2) 探索性。研究階段基本上是探索性的,為進一步的開發活動進行資料及相關方面的準備,在這一階段不會形成階段性成果。
從研究活動的特點看,其研究是否能在未來形成成果,即通過開發后,是否會形成無形資產均有很大的不確定性,企業也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經濟利益的無形資產,因此,研究階段的有關支出在發生時,應當費用化計入當期損益。
2. 2 開發階段
開發階段是指在進行商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。開發活動的例子包括:生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試。含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計。不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營。新的或經改造的材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等 。
開發階段的特點:
1) 有針對性。開發階段是建立在研究階段基礎上,因而對項目的開發具有針對性。
2) 成果的可能性較大。進入開發階段的研發項目往往形成成果的可能性較大。由于開發階段相對于研究階段更進一步,且很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備,此時如果企業能夠證明滿足無形資產的定義及相關確認條件,則所發生的開發支出可資本化,確認為無形資產的成本。
3 內部開發的無形資產的計量
內部開發活動形成的無形資產,其成本可直接歸屬于該資產的創造,生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成�？芍苯託w屬于該資產的成本包括:開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費,在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷以及按照《企業會計準則第17號—借款費用》規定的資本化的利息支出,以及為使該無形資產達到預定用途前所發生的其他費用。在開發無形資產過程中發生的除上述可直接歸屬于無形資產開發活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用,無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失,為運行該無形資產發生的培訓支出等不構成無形資產的開發成本。
需要說明的是,內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和,對于同一項無形資產在開發過程中,達到資本化條件之前已經費用化計入損益的支出,不再進行調整。
4 內部研究開發費用的賬務處理
1) 無形資產準則規定,企業研究階段的支出全部費用化,計入當期損益(管理費用) ;開發階段的支出符合條件的才能資本化,不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用) 。只有同時滿足無形資產準則第9條規定的各項條件的,才能確定為無形資產,否則,計入當期損益。如果確實無法區分研究階段的支出和開發階段的支出,應將其所發生的研發支出全部費用化,計入當期損益 。
2) 企業自行開發無形資產發生的研發支出,未滿足資本化條件的,借記“研發支出- 費用化支出”科目,滿足資本化條件的,借記“研發支出- 資本化支出”科目,貸記“原材料”,“銀行存款”,“應付職工薪酬“等科目。
3) 企業購買正在進行中的研究開發項目,應按確定的金額,借記“研發支出- 資本化支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。以后發生的研發支出,應當比照上述2)的規定進行處理。
4) 研究開發項目達到預定用途形成無形資產的,應按“研發支出- 資本化支出”科目的余額,借記“無形資產”科目,貸記“研發支出—資本化支出”科目。
參 考 文 獻
財政部企業司. 企業會計準則講解. 北京:人民出版社, 2006: 101.
中華人民共和國財政部. 企業會計準則- 應用指南. 北京:中國財政經濟出版社, 2006: 136.
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