對內部研發費用會計處理的思考

對內部研發費用會計處理的思考

【摘要】本文對新無形資產準則中無形資產研究與開發費用處理的規定及盈余管理進行了探討，并對正確使用無形資產研究與開發費用的會計處理提出了自己的建議。
　　【關鍵詞】研究開發費用；會計處理方式；盈余管理；建議
　　
　　2006年《企業會計準則第6號——無形資產》規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃調查；開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明滿足相應條件時，應當確認為無形資產。
　　
　　一、對企業研發費用會計處理方式的評析
　　
　　國際上對研究與開發費用的核算，在處理時有三種不同的意見：國際會計準則認為研究費用應當計入損益，而開發費用則應資本化；英國會計準則認為, 研究與開發費用在符合一定條件時可以資本化；而以美國和德國為代表的會計準則規定全部費用計入當期損益（全部費用化）。
　　我國學者對研究開發費用的確認提出了如下的處理方法：1.全部費用化，即發生的所有研究與開發費用計入當期損益；2.全部資本化，即發生的所有研究與開發費用計入無形資產，以后再予以攤銷；3.有條件的資本化，即將無形資產達到技術可行性之后的支出資本化，此前的支出在發生時計入當期損益；4.追溯資本化，即在研究與開發的無形資產制造出商業上可行的產品之前，先將其支出全部費用化；待制造出可行的產品之后，再將先前費用化的支出資本化，同時將此后發生的支出全部資本化。
　　新準則的規定實現了國際準則趨同，企業研發費用的處理和國際會計準則的處理基本一致。使用此方法的優點：避免全部費用化和全部資本化的缺陷，遵循了客觀性和配比原則。而舊準則采用全部費用化主要是因為研發活動本身的高風險和不確定性。
　　（一）全部費用化的缺點
　　1.不符合收入費用配比原則。
　　如果無形資產開發成功，經濟受益就是以后的多個會計期間，但如果研發支出費用化，那么以后的這些受益期間的費用就很�。ㄖ话�括注冊費等相關費用），而研發期間的受益很小，卻需要承擔巨大的研發支出，并且這些支出全部列為費用，直接計入當期損益，違背了收入和費用在時間上的配比。
　　2.不能體現真實性原則。
　　真實性原則要求企業的核算以實際發生的交易或事項為依據，而研發費用全部費用化的結果導致在研發過程的當期虛減利潤，研發成功后的會計期間又虛增利潤，這樣就不能反應企業的經營成果，不能體現真實性原則。
　　3.不符合一致性原則。
　　企業外購的專利、商標、專有技術、計算機軟件等支出全部計入無形資產，自己研究開發的只有在特定條件下資本化，同樣的資產因其取得的渠道不同，采用不同的處理方法，不符合會計的一致性原則，使會計信息在一定程度上失去可比性。
　　從會計行為來講，費用化不利于促進技術進步。因為企業管理者的收入通常是同企業當期利潤直接相關的，如果采用費用化，必然會使企業利潤直接下降。
　�。ǘ�）全部資本化的缺點
　　1.不符合謹慎性原則。
　　全部資本化不符合謹慎性原則，因為無形資產的研發活動風險較大，能否成功具有不確定性，盡管研發活動與企業未來的收益有一定的關系，但是這種收益只是潛在的收益，能否取得具有重大的不確定性，不能將其發生的費用完全資本化。尤其現在的市場競爭日益激烈，產品更新換代的速度加快，研發費用的發生越來越頻繁，逐漸成為企業的一項經營性支出，如果全部資本化，會延長企業的投資回收周期，增大企業的經營風險。而且，如果項目研發失敗，會直接影響企業后期的經營成果。
　　2.會計操作難度較大。
　　在實務中企業若同時開發多個項目，有的項目成功，有的項目失敗，對于成功項目在資本化時按照什么樣的標準來確認其費用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷，具有很大的主觀性，操作中不易把握。
　�。ㄈ�）有條件的資本化的優點
　　即符合條件的研究與開發費用資本化，其它則在發生時計入當期損益。這種符合一定標準加以資本化的方法比較符合會計的配比原則與權責發生制原則，是一種較為公允的做法，可以克服企業的短期行為，有利于企業的技術進步。但是部分資本化條件下，資產確認的標準帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤提供了可乘之機。
　　
　　二、新準則條件下的盈余管理的分析
　　
　　（一）確認階段
　　新準則借鑒國際會計準則對研究和開發分別進行了定義，但沒有制定研究和開發階段的劃分標準。準則將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的有計劃的調查”，將“開發”定義為“進行商業性生產或使用之前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等�！钡珜嶋H操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動劃分為研究階段和開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。從另一角度來看，由于沒有制定研究和開發階段的劃分標準，企業管理層對內部研發活動中研究階段和開發階段的劃分將很大程度上依賴于包括會計人員在內的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增加了企業盈余管理的空間。
　�。ǘ�）初始計量階段
　　新準則規定，屬于企業內部研發項目開發階段的支出能夠形成無形資產時，其支出至預定用途前發生的支出總額確認為無形資產的成本。由此看來，無形資產成本的確認過程需要企業管理層的主觀判斷。
　　首先，內部研發項目開發階段的支出能否形成無形資產本身就是主觀判斷的過程；其次，支出至預定用途前時間段的確定帶有的主觀意愿很強。企業管理層可能由于某些利益驅動利用這兩點來進行盈余管理。同時，新準則還規定在企業實踐中對因故未能研制成功的新產品進行研究開發的費用確認為當期費用。這也間接表明，企業管理層即便在當初判斷能否形成無形資產時存在人為的失誤，也是不違背會計準則的，甚至可以在后期通過會計更正或者以前年度損益調整差錯。這顯然又為管理層進行盈余管理提供了空間。
　　此外，新準則規定開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確認為無形資產。但這五個條件，例如“具有完成該項無形資產使用或出售的意圖”，“……當無形資產內部使用時，應當證明其有用性”，“ ……有能力使用或出售該無形資產”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難作出客觀合理的判斷。值得注意的是，同時滿足上面五個條件的開發支出是可以確認為無形資產，而不是必須的。顯然，企業管理層選擇將開發支出全部計入當期費用或無形資產也并不違背會計準則。由此可以看出，企業管理層對開發支出資本化額的確定具有最終的決定權。企業管理層也可以通過開發支出的資本化來實現盈余管理。
　�。ㄈ�）后續計量階段
　　開發階段的支出在資本化后必然形成無形資產，而無形資產又會涉及資產的后續計量。無形資產的后續計量包括攤銷、減值測試。對于使用壽命有限的無形資產，首先要合理確定其使用壽命。其次，根據無形資產利益的實現方式來選擇適當的攤銷方法。最后，在進行減值測試后，確定其應攤銷金額。
　　新準則對無形資產的使用壽命、攤銷方法和減值測試沒有作出相關的具體要求。關于無形資產的使用壽命，新準則沒有作統一的要求，只是規定企業在取得無形資產時需要分析和判斷其使用壽命。新準則在無形資產的攤銷方式上打破直線攤銷法的單一方式，只是要求企業選定的攤銷方式能夠反映該無形資產有關的經濟利益的實現方式。對于使用壽命有限的無形資產，通過合理確定其使用期限、根據其經濟利益的預期實現方式選擇適當的攤銷方法以及通過減值測試來確定其攤銷額，企業管理層可以實現某種特定利益驅動下的盈余管理。對于使用壽命不確定的無形資產，雖然其成本不予攤銷，但是企業管理層可以通過每年年度終了的減值測試來間接盈余管理。例如，當企業會計利潤為零時，管理層可能將本應該計提減值準備的無形資產不計提任何減值準備以便適當提高會計利潤。
　　當企業需要在以前年度的基礎上管理盈余時，管理層可以利用準則中“企業應當至少于每年年度終了，對企業無形資產的使用壽命及未來經濟利益的消耗方式進行復核；無形資產的預計使用壽命及未來經濟利益的消耗方式與以前估計不同時，應當改變攤銷期限和攤銷方法”的規定來進行盈余管理。管理層可以借復核之機在需要時對無形資產的使用壽命、攤銷年限及方法進行重新選擇。
　　
　　三、正確運用新準則的建議
　　
　　（一）應加強企業會計人員對新準則的學習
　　新會計準則對研發支出的會計處理作了實質性的修改，對于會計人員來說，認識、掌握、運用稅法和新準則需要一定的時間，企業應提供會計人員培訓的機會，學習新準則，更新原有會計觀念，強化核算技能。
　�。ǘ�）企業應明確劃分研究階段與開發階段
　　正確處理經濟業務一方面依賴于會計人員對會計核算方法的掌握，另一方面依賴會計人員對企業實際經濟業務的了解，只有會計人員熟悉產品的生產流程，才能將會計準則中會計人員的職業判斷標準落實到實際中，否則就會導致會計核算和現實不符的情況。而新準則對研究階段和開發階段的劃分沒有明確的規定，會計人員的判斷方法主要有以下兩點。
　　1.會計人員應當實地了解企業研發活動。
　　根據新準則的規定，當研發支出發生時，會計人員必須根據實際情況判斷是屬于研究階段的支出還是開發階段的支出，為企業會計核算提供更加詳細、更加合理的依據；但現階段經常有會計人員和研發人員溝通不到位，或會計人員因自身的素質無法正確理解研發活動的進展情況，影響了企業研發支出的會計處理。企業應當增強內部人員溝通，提供會計人員與研發人員的溝通機會，了解研究開發活動特點、基本研發過程以及取得的實質性進展，從而使會計人員能夠明確劃分研究階段和開發階段。
　　2.對企業研發活動應實行項目管理。
　　項目管理是指項目管理者按照客觀要求，在有限的資源條件下，運用系統工程的觀點、理論和方法，對項目涉及的全部工作進行管理，實現管理目標。對企業的研發活動進行項目管理，即對每一開發項目都要進行項目可行性研究、申報批準，確定項目預算，設置項目編號、項目負責人來管理，供會計部門進行會計處理，并且以項目的批準為界限將研發項目分成研究與開發階段，同時作為研究開發支出的劃分點，區分研究階段支出與開發階段支出，以規范新準則研發支出會計處理中的實務操作。
　�。ㄈ�）相關部門應該對內部研發的無形資產的確認有更清楚的說明
　　關于開發階段確認為支出的條件中規定，必須提供產品和無形資產本身有市場價值的證明。此條件在實際操作中存在一定難度，由于產品或無形資產本身的市場前景存在較大的不確定性，對于此類認定更多依賴于人的主觀判斷，缺乏客觀性和公允性。也容易喪失不同企業的可比性基礎。
　　另外，還應注意分清應該計入和不應該計入開發費用的范圍。雖然企業會計準則作了列舉性規定，但還需要進一步的規范。
　　
　　【主要參考文獻】
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