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對(duì)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的思考
【摘要】本文對(duì)新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理的規(guī)定及盈余管理進(jìn)行了探討，并對(duì)正確使用無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理提出了自己的建議。【關(guān)鍵詞】研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理方式；盈余管理；建議
2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查；開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠證明滿(mǎn)足相應(yīng)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
一、對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式的評(píng)析
國(guó)際上對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的核算，在處理時(shí)有三種不同的意見(jiàn)：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為研究費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用則應(yīng)資本化；英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為, 研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)可以資本化；而以美國(guó)和德國(guó)為代表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定全部費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（全部費(fèi)用化）。
我國(guó)學(xué)者對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)提出了如下的處理方法：1.全部費(fèi)用化，即發(fā)生的所有研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；2.全部資本化，即發(fā)生的所有研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，以后再予以攤銷(xiāo)；3.有條件的資本化，即將無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到技術(shù)可行性之后的支出資本化，此前的支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；4.追溯資本化，即在研究與開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)制造出商業(yè)上可行的產(chǎn)品之前，先將其支出全部費(fèi)用化；待制造出可行的產(chǎn)品之后，再將先前費(fèi)用化的支出資本化，同時(shí)將此后發(fā)生的支出全部資本化。
新準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)現(xiàn)了國(guó)際準(zhǔn)則趨同，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處理和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理基本一致。使用此方法的優(yōu)點(diǎn)：避免全部費(fèi)用化和全部資本化的缺陷，遵循了客觀(guān)性和配比原則。而舊準(zhǔn)則采用全部費(fèi)用化主要是因?yàn)檠邪l(fā)活動(dòng)本身的高風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。
�。ㄒ唬┤抠M(fèi)用化的缺點(diǎn)
1.不符合收入費(fèi)用配比原則。
如果無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功，經(jīng)濟(jì)受益就是以后的多個(gè)會(huì)計(jì)期間，但如果研發(fā)支出費(fèi)用化，那么以后的這些受益期間的費(fèi)用就很小（只包括注冊(cè)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用），而研發(fā)期間的受益很小，卻需要承擔(dān)巨大的研發(fā)支出，并且這些支出全部列為費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益，違背了收入和費(fèi)用在時(shí)間上的配比。
2.不能體現(xiàn)真實(shí)性原則。
真實(shí)性原則要求企業(yè)的核算以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，而研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的結(jié)果導(dǎo)致在研發(fā)過(guò)程的當(dāng)期虛減利潤(rùn)，研發(fā)成功后的會(huì)計(jì)期間又虛增利潤(rùn)，這樣就不能反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，不能體現(xiàn)真實(shí)性原則。
3.不符合一致性原則。
企業(yè)外購(gòu)的專(zhuān)利、商標(biāo)、專(zhuān)有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等支出全部計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，自己研究開(kāi)發(fā)的只有在特定條件下資本化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同，采用不同的處理方法，不符合會(huì)計(jì)的一致性原則，使會(huì)計(jì)信息在一定程度上失去可比性。
從會(huì)計(jì)行為來(lái)講，費(fèi)用化不利于促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步。因?yàn)槠髽I(yè)管理者的收入通常是同企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)直接相關(guān)的，如果采用費(fèi)用化，必然會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)直接下降。
�。ǘ┤抠Y本化的缺點(diǎn)
1.不符合謹(jǐn)慎性原則。
全部資本化不符合謹(jǐn)慎性原則，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)較大，能否成功具有不確定性，盡管研發(fā)活動(dòng)與企業(yè)未來(lái)的收益有一定的關(guān)系，但是這種收益只是潛在的收益，能否取得具有重大的不確定性，不能將其發(fā)生的費(fèi)用完全資本化。尤其現(xiàn)在的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度加快，研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生越來(lái)越頻繁，逐漸成為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)性支出，如果全部資本化，會(huì)延長(zhǎng)企業(yè)的投資回收周期，增大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而且，如果項(xiàng)目研發(fā)失敗，會(huì)直接影響企業(yè)后期的經(jīng)營(yíng)成果。
2.會(huì)計(jì)操作難度較大。
在實(shí)務(wù)中企業(yè)若同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，有的項(xiàng)目成功，有的項(xiàng)目失敗，對(duì)于成功項(xiàng)目在資本化時(shí)按照什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)其費(fèi)用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷(xiāo)，具有很大的主觀(guān)性，操作中不易把握。
（三）有條件的資本化的優(yōu)點(diǎn)
即符合條件的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，其它則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這種符合一定標(biāo)準(zhǔn)加以資本化的方法比較符合會(huì)計(jì)的配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是一種較為公允的做法，可以克服企業(yè)的短期行為，有利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。但是部分資本化條件下，資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀(guān)性，從而給公司操縱利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)。
二、新準(zhǔn)則條件下的盈余管理的分析
（一）確認(rèn)階段
新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究和開(kāi)發(fā)分別進(jìn)行了定義，但沒(méi)有制定研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查”，將“開(kāi)發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。”但實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是難上加難。從另一角度來(lái)看，由于沒(méi)有制定研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分將很大程度上依賴(lài)于包括會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的管理層的主觀(guān)判斷，因而這客觀(guān)上增加了企業(yè)盈余管理的空間。
�。ǘ┏跏加�(jì)量階段
新準(zhǔn)則規(guī)定，屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出能夠形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，其支出至預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。由此看來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)成本的確認(rèn)過(guò)程需要企業(yè)管理層的主觀(guān)判斷。
首先，內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出能否形成無(wú)形資產(chǎn)本身就是主觀(guān)判斷的過(guò)程；其次，支出至預(yù)定用途前時(shí)間段的確定帶有的主觀(guān)意愿很強(qiáng)。企業(yè)管理層可能由于某些利益驅(qū)動(dòng)利用這兩點(diǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理。同時(shí)，新準(zhǔn)則還規(guī)定在企業(yè)實(shí)踐中對(duì)因故未能研制成功的新產(chǎn)品進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)的費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當(dāng)初判斷能否形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)存在人為的失誤，也是不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，甚至可以在后期通過(guò)會(huì)計(jì)更正或者以前年度損益調(diào)整差錯(cuò)。這顯然又為管理層進(jìn)行盈余管理提供了空間。
此外，新準(zhǔn)則規(guī)定開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件的情況下才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件，例如“具有完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)使用或出售的意圖”，“……當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”，“ ……有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)”等，往往具有很強(qiáng)的主觀(guān)性，在實(shí)際操作中很難作出客觀(guān)合理的判斷。值得注意的是，同時(shí)滿(mǎn)足上面五個(gè)條件的開(kāi)發(fā)支出是可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而不是必須的。顯然，企業(yè)管理層選擇將開(kāi)發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)也并不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由此可以看出，企業(yè)管理層對(duì)開(kāi)發(fā)支出資本化額的確定具有最終的決定權(quán)。企業(yè)管理層也可以通過(guò)開(kāi)發(fā)支出的資本化來(lái)實(shí)現(xiàn)盈余管理。
（三）后續(xù)計(jì)量階段
開(kāi)發(fā)階段的支出在資本化后必然形成無(wú)形資產(chǎn)，而無(wú)形資產(chǎn)又會(huì)涉及資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括攤銷(xiāo)、減值測(cè)試。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，首先要合理確定其使用壽命。其次，根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)利益的實(shí)現(xiàn)方式來(lái)選擇適當(dāng)?shù)臄備N(xiāo)方法。最后，在進(jìn)行減值測(cè)試后，確定其應(yīng)攤銷(xiāo)金額。
新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷(xiāo)方法和減值測(cè)試沒(méi)有作出相關(guān)的具體要求。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，新準(zhǔn)則沒(méi)有作統(tǒng)一的要求，只是規(guī)定企業(yè)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)需要分析和判斷其使用壽命。新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式上打破直線(xiàn)攤銷(xiāo)法的單一方式，只是要求企業(yè)選定的攤銷(xiāo)方式能夠反映該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，通過(guò)合理確定其使用期限、根據(jù)其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇適當(dāng)?shù)臄備N(xiāo)方法以及通過(guò)減值測(cè)試來(lái)確定其攤銷(xiāo)額，企業(yè)管理層可以實(shí)現(xiàn)某種特定利益驅(qū)動(dòng)下的盈余管理。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，雖然其成本不予攤銷(xiāo)，但是企業(yè)管理層可以通過(guò)每年年度終了的減值測(cè)試來(lái)間接盈余管理。例如，當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為零時(shí)，管理層可能將本應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)不計(jì)提任何減值準(zhǔn)備以便適當(dāng)提高會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
當(dāng)企業(yè)需要在以前年度的基礎(chǔ)上管理盈余時(shí)，管理層可以利用準(zhǔn)則中“企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式進(jìn)行復(fù)核；無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式與以前估計(jì)不同時(shí)，應(yīng)當(dāng)改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法”的規(guī)定來(lái)進(jìn)行盈余管理。管理層可以借復(fù)核之機(jī)在需要時(shí)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷(xiāo)年限及方法進(jìn)行重新選擇。
三、正確運(yùn)用新準(zhǔn)則的建議
�。ㄒ唬⿷�(yīng)加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理作了實(shí)質(zhì)性的修改，對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，認(rèn)識(shí)、掌握、運(yùn)用稅法和新準(zhǔn)則需要一定的時(shí)間，企業(yè)應(yīng)提供會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，更新原有會(huì)計(jì)觀(guān)念，強(qiáng)化核算技能。
�。ǘ┢髽I(yè)應(yīng)明確劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段
正確處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一方面依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)核算方法的掌握，另一方面依賴(lài)會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的了解，只有會(huì)計(jì)人員熟悉產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，才能將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)落實(shí)到實(shí)際中，否則就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算和現(xiàn)實(shí)不符的情況。而新準(zhǔn)則對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分沒(méi)有明確的規(guī)定，會(huì)計(jì)人員的判斷方法主要有以下兩點(diǎn)。
1.會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)地了解企業(yè)研發(fā)活動(dòng)。
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)研發(fā)支出發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)人員必須根據(jù)實(shí)際情況判斷是屬于研究階段的支出還是開(kāi)發(fā)階段的支出，為企業(yè)會(huì)計(jì)核算提供更加詳細(xì)、更加合理的依據(jù)；但現(xiàn)階段經(jīng)常有會(huì)計(jì)人員和研發(fā)人員溝通不到位，或會(huì)計(jì)人員因自身的素質(zhì)無(wú)法正確理解研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)展情況，影響了企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)內(nèi)部人員溝通，提供會(huì)計(jì)人員與研發(fā)人員的溝通機(jī)會(huì)，了解研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)、基本研發(fā)過(guò)程以及取得的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，從而使會(huì)計(jì)人員能夠明確劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。
2.對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)應(yīng)實(shí)行項(xiàng)目管理。
項(xiàng)目管理是指項(xiàng)目管理者按照客觀(guān)要求，在有限的資源條件下，運(yùn)用系統(tǒng)工程的觀(guān)點(diǎn)、理論和方法，對(duì)項(xiàng)目涉及的全部工作進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)。對(duì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行項(xiàng)目管理，即對(duì)每一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目都要進(jìn)行項(xiàng)目可行性研究、申報(bào)批準(zhǔn)，確定項(xiàng)目預(yù)算，設(shè)置項(xiàng)目編號(hào)、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人來(lái)管理，供會(huì)計(jì)部門(mén)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且以項(xiàng)目的批準(zhǔn)為界限將研發(fā)項(xiàng)目分成研究與開(kāi)發(fā)階段，同時(shí)作為研究開(kāi)發(fā)支出的劃分點(diǎn)，區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，以規(guī)范新準(zhǔn)則研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理中的實(shí)務(wù)操作。
�。ㄈ┫嚓P(guān)部門(mén)應(yīng)該對(duì)內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)有更清楚的說(shuō)明
關(guān)于開(kāi)發(fā)階段確認(rèn)為支出的條件中規(guī)定，必須提供產(chǎn)品和無(wú)形資產(chǎn)本身有市場(chǎng)價(jià)值的證明。此條件在實(shí)際操作中存在一定難度，由于產(chǎn)品或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)前景存在較大的不確定性，對(duì)于此類(lèi)認(rèn)定更多依賴(lài)于人的主觀(guān)判斷，缺乏客觀(guān)性和公允性。也容易喪失不同企業(yè)的可比性基礎(chǔ)。
另外，還應(yīng)注意分清應(yīng)該計(jì)入和不應(yīng)該計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用的范圍。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作了列舉性規(guī)定，但還需要進(jìn)一步的規(guī)范。
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