中國管理會計研究述評與展望論文
一、引言
2014年伊始，財政部發布《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》（下稱《意見》），這是我國第一次正式提出在國內全面推進管理會計體系的建設工作。《意見》對建設管理會計體系的目標、主要任務和措施等進行了具體的說明。就管理會計研究而言《意見》強調應“推動加強管理會計基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國特色管理會計理論體系”。為了清楚地明確未來管理會計的研究方向，更好地實現《意見》所提出的管理會計理論研究的目標，有必要對我國管理會計的研究進行一個系統的總結和回顧。但是關于我國管理會計的系統總結的研究并不多見，杜榮瑞等(2009)對1997-2005年間我國的管理會計研究進行了較為系統的總結；中央財經大學課題組（2010)對我國管理會計研究方法進行了一定的總結；胡玉明等（2010)則對1978-2008年這30年間我國管理會計的理論與實踐的發展進行了一定的梳理。現有研究的局限性主要表現在：第研究區間未能反映管理會計的最新發展，特別是金融危機至今的管理會計發展。金融危機為管理會計提供了一次絕佳的外部契機，客觀上推動了管理會計理念的普及和工具的推廣（王斌等，2010)；第二，研究對象不夠全面，如中央財經大學課題組（2010)的研究對象主要是管理會計的研究方法；第三，對管理會計研究所應用的理論分析不足，回顧的主要內容是管理會計工具的應用。鑒于此，本文研究回顧了我國主流學術期刊上2006-2013年間的管理會計研究文獻，系統總結金融危機以來管理會計研究的發展，特別是管理會計研究中理論應用的發展情況，希望能夠為管理會計進一步的深入研究提供方向性的指導。
二、研究樣本選擇
為了能與之前的研究結論進行可參照的對比，本文以杜榮瑞等（2009)的研究所選擇的18種期刊為基礎，剔除近年來更為實務化的《財務與會計》，并引入一些重要的雜志，包括《管理會計學刊》?、《ChinaJournalofAccountingResearch》②和《中國會計評論》③以及杜榮瑞等（2009)未納入研究樣本的經濟管理類重要期刊《經濟管理》④。最終，本文選用以下21本雜志作為研究對象，包括：《會計研究》、《審計研究》、《管理會計學刊》、《中國會計評論》、《中國會計與財務研究》、《ChinaJournalofAccountingResearch》、《經濟研究》、《管理世界》、《金融研究》、《中國管理科學》、《中國軟科學》、《財經研究》、《財政研究》、《經濟管理》、《經濟科學》、《管理科學》、《經濟理論與經濟管理》、《南開管理評論》、《清華大學學報（哲學社會科學版）》、《北京大學學報（哲學社會科學版）》、《南開經濟研究》。本文選擇2006年一2013年6月作為期刊選擇區間，逐篇閱讀每篇文章，如果文章主題能夠歸類到表1中的管理會計的某一研究主題則將該文章納入本文研究的數據庫，據此最后共得到327篇管理會計的相關文章。
三、管理會計研究述評
管理會計研究存在一定的特殊性。首先管理會計的研究主題比較廣泛，涉及各類管理會計工具以及信息系統；其次，管理會計的研究方法比較多樣，除了檔案研究外，案例研究、調查研究、分析式研究和實驗研究都是管理會計研究所采用的主要研究方法；最后，管理會計研究應用的理論較為廣泛，包含了經濟學、社會學、心理學等諸多學科門類。鑒于管理會計研究的特殊性，本文按照研究主題、研究方法與采用的理論三個方面對2006-2013年間的管理會計研究進行分類整理和述評。
(一)研究主題的分布為了避免研究主題過于分散，我們參照Shields(1997)以及杜榮瑞等（2009)的方法，將管理會計的研究主題區分為管理控制系統、成本會計與管理、決策方法、管理會計的一般性問題、外部導向型管理會計、信息技術的應用和其他相關問題。具體的研究主題的細化分類見表1。如表1所示，2006-2013年間，管理控制系統的相關文章共有203篇（62.1%)、涉及成本會計與管理的研究共有23篇（7%)、有2篇（0.6%)屬于決策方法、涉及管理會計一般研究問題的有16篇（4.9%)、外部導向型管理會計的有60篇（18.3%)、管理會計信息系統有13篇（4.0%),無法歸入上述類別的其他主題10篇(3.1%)。
本文將2006-2013年間的管理會計研究主題與杜榮瑞等（2009)關于1997-2005年之間的研究主題進行比較（見表1),比較結果表明管理會計文獻的總體數量有所上升（從283篇上升到327篇）。從研究主題來看，管理控制系統、外部導向型管理會計以及管理會計信息系統的研究數量和比例顯著上升，而成本管理和決策方法這兩類研究主題的研究數量和比例顯著下降。為了進一步的對1997-2005年以及2006-2013年這兩個時間段的管理會計研究主題是否存在差異進行檢驗，本文采用卡方檢驗。結果表明1997-2005年以及2006-2013年這兩個階段管理會計的研究主題存在顯著差異（!=76.20,p<0.01)。總的來看，管理控制系統、外部導向型管理會計是2006-2013年間的研究重點，而管理控制系統和成本會計與管理是1997-2005年間的研究重點。盡管管理控制系統在兩個時間段都是比重最高的研究主題，但是細分主題也存在顯著差異（x2=164,p<0.01),研究重點從1997-2005年間關注經營預算和業績計量轉為業績導向型薪酬體系和績效評價系統的研究。此外，考慮到2008年開始的國際金融危機對我國企業產生了重大的沖擊，本文以此為分界點，將2006-2013年區分為2006-2008年以及2009-2013年兩個階段，考察金融危機前后管理會計的研究主題是否存在顯著影響。卡方檢驗的結果表明2006-2008年以及2009-2013年這兩個區間的管理會計研究主題并沒有顯著差異（x2=6.23,p=0.398)。
進一步地，本文將2006-2013年間國內管理會計的研究主題與Hesfordetal.(2007)進行比較。Hesfordetal.(2007)將管理會計研究主題分為成本、控制和其他三大類，其中成本包括成本分配、成本實踐等主題；控制包括預算、資本預算、業績評價、組織控制、跨國企業控制等主題；其他則主要是研究較少的主題，如會計信息系統、質量管理、戰略管理等。Hesfordetal.(2007)的統計結果表明，1981-2000年間歐美管理會計研究最主要的四個研究主題分別是組織控制（占29.7%)、業績評價（占19.0%)、成本分配（占17.5%)與預算（占11.7%)。與國外的研究相比，我國的管理會計研究主題相對集中，超過一半的研究主題集中在管理控制系統（占62.1%),更具體的是集中在薪酬和績效評價系統的研究主題上，缺乏組織控制上的相關研究。同時，2000年以后，隨著供應鏈作用的逐漸提升，供應鏈的相關研究比重顯著高于Hesfordetal.(2007)的統計。
1.管理控制系統與1997-2005年不同，2006-2013年之間業績導向型薪酬體系（110篇）、績效評價系統（52篇）5成為管理控制系統領域的主要研究主題；同時，也開始出現關于管理控制系統本身的研究，本文將其定義為管理控制系統的一般問題（10篇）。業績導向型薪酬體系的研究主要是探討中國公司的高管薪酬的相關問題，高管薪酬的相關研究主要建立在我國普遍存在的薪酬管制的基礎上，研究高管薪酬的關鍵影響因素（包括股權結構、政治因素、所有權性質、高管權力、企業風險等）、高管薪酬差距、高管薪酬對企業績效的影響以及國有企業和民營企業的薪酬差異問題等。2006年以后，由于證監會正式頒布了《上市公司股權激勵管理辦法》，開始出現了大量的股權激勵的研究，研究內容也主要集中在股權激勵計劃制定的影響因素、股權激勵對企業業績的影響等。但是上述關于薪酬體系的研究更多的采用公司財務領域的研究思路與方法，只是研究主題屬于管理會計的研究范疇。
績效評價系統的研究則主要是針對某行業或者某企業提出相應的績效評價框架或者對原有的績效評價系統進行改進，特別的有研究關注非營利性組織的績效評價問題（如姜宏青，2012)。此外，關于平衡計分卡的研究仍然是績效評價系統的重要內容之一，有單獨關注非財務績效指標應用的研究（如張川，2008、2009、2012)、有組織間業績評價和平衡計分卡改進的研究（如，支曉強和戴璐，2012),同時還有討論平衡計分卡的有用性的研究（如，劉俊勇等，2011)。值得注意的是，在績效評價系統的研究中，大部分研究都沒有理論基礎，只有少量文獻在研究時應用了相關理論，如基于利益相關者理論的績效評價系統（溫素彬和黃浩嵐，2009)。
2006-2013年間出現了關于管理控制系統本身而不是其子類的研究，本文將其定義為管理控制系統的一般問題。此類研究主要包括以下幾個問題：（1)介紹管理控制系統在中國企業的應用情況，如湯谷良等（2010)對海爾管理控制系統的研究；（2)研究企業應用管理控制系統的動因和作用機理，如李延喜（2011)、吉利等（2011)；(3)研究管理控制系統的整合問題，該部分主要探討不同的管理會計工具如何在同一的框架下進行整合，如湯谷良等（2009)對華潤6S體系的研究；（4)管理控制系統對業績的影響，如杜榮瑞等（2008)。但是，對于管理控制系統尤其是管理控制系統整合的研究，目前還處于描述性研究的階段，相關研究缺乏理論支撐。
2.成本會計與管理2006-2013年間成本會計與管理的相關研究大幅降低，關于作業成本法（ABC)的研究有7篇，環境成本會計4篇，成本管理的一般問題12篇。
關于作業成本法的研究，部分研究仍然如2006年前一樣，通過案例分析作業成本在企業中的具體應用和改進（如張蕊等，2006),但這些文獻缺乏理論支撐。另外，也開始有研究將ABC視為管理會計變革手段之一，研究新的管理會計工具的應用對組織的影響，如周琳等（2012)將ABC方法的引入作為管理會計的變革與創新，利用實地研究方法研究管理會計變革的過程本質、影響因素與后果。
2005年后的關于環境成本的研究都受到2005年8月國際會計師聯合會（IFAC)發布的《環境管理會計國際指南》的影響，一方面關注對環境成本確認、計量與披露（如馮巧根，2011)；另一方面，將環境成本提升到戰略成本的高度，關注環境成本的戰略控制（如謝東明和王平，2013)。
成本的一般性問題主要包括成本核算和成本粘性兩個主題。成本核算包括具體的成本核算和影響因素的研究，如王新等（2012)對于工程項目成本構成、影響因素和控制方法的研究。成本粘性則是成本領域的一個逐漸興起的熱點問題，已有的研究包括驗證我國市場的成本粘性問題，如陳磊等（2012)研究成本粘性的影響因素，以及對成本粘性的文獻回顧，如江偉和胡玉明（2011)。
3.決策方法決策方法的相關研究只有2篇，且均是與資本預算相關。這兩篇文章均是從戰略的視角來看待資本預算的問題。
4.管理會計的一般問題這類主題包括一般問題（11篇）和管理會計實務（5篇）。杜榮瑞等（2009)發現1997-2005年期間的管理會計的一般問題主要是對管理會計本質和作用等問題的討論，但是本文對2006-2013年期間的文獻研究發現，管理會計的一般問題開始關注管理會計理論研究，有5篇管理會計的研究回顧與述評，有9篇文章從不同視角提出了管理會計框架，還有2篇是針對管理會計實務的調查研究與案例分析。
5.外部導向型管理會計這類研究包括三個主題：價值鏈分析（20篇）、戰略管理會計（8篇）以及供應鏈管理（28篇）。價值鏈分析與戰略管理會計的研究與1997-2005年之間類似。與1997-2005年的統計結果不同，在2006年以后，關于供應鏈管理的研究大幅度增加，已經超過了價值鏈分析的相關研究。關于供應鏈管理的研究包括供應鏈的控制、質量管理、定價與績效提升等問題。
6.管理會計信息系統該主題包括13篇文章，遠高于1997-2005年間的2篇。同時，管理會計信息系統的內涵也發生了變化，從EXCEL轉向了ERP系統。2006年以來，隨著ERP系統在企業里的廣泛和深入使用，關于ERP的研究也逐漸增多。已有的研究就ERP實施的影響因素、對關鍵使用者的影響、對企業流程的影響以及對企業績效和盈余質量的影響做了比較全面的研究。但是，鮮有文獻研究管理會計與信息技術之間的關系，只有肖澤忠等（2009)探討了管理會計控制與信息技術之間的互補性問題。
7.其他沒有涵蓋在上述研究類別中的文獻包括人力資源會計（1篇）和基于價值的管理（9篇）兩個主題。杜榮瑞等（2009)將風險管理也納入其他類別中，而自財政部2010年正式頒布《企業內部控制基本規范》后，有關內部控制和風險管理的研究逐漸增多。因此本文在進行樣本選取時未將內部控制和風險管理方面的文獻納入管理會計研究文獻中。
(二)研究方法
1.研究方法的分布本文對2006-2013年間管理會計文獻的研究方法進行分類整理。本文參照杜榮瑞等（2009)的分類，將研究方法分為以數據庫為基礎的實證研究、規范分析/概念性研究、調查研究、案例研究、分析性模型研究和實驗研究6類⑥。本文首先將2006-2013年間的研究方法分布與1997-2005年之間進行比較，結果見表2。
統計結果表明這兩個階段的管理會計研究方法之間存在顯著差異，（2=141.50,p<0.01),研究方法從以規范分析丨概念性研究為主（71.4%)轉向以數據庫為基礎的實證研究和規范分析/概念性研究并重的局面（均為32.7%)。此外，在2006-2013年間，調查研究和分析性模型研究的比重顯著提升（分別為13.8%和7.0%),同時也開始出現利用實驗研究方法進行的研究（3.1%)。本文進一步分析2006-2008年以及2009-2013年這兩個區間的管理會計研究方法的分布差異，結果表明這兩個階段的研究方法存在顯著差異（！2=12.43,p<0.05),具體表現為以數據庫為基礎的實證研究以及調查研究的比重顯著上升，說明在2009-2013年間管理會計的研究更加規范化。
進一步地，本文將研究方法的分布與Hesfordetal.(2007)的研究結果進行比較。Hesfordetal.(2007)統計了1981-2000年間歐美主要的8本會計類期刊所發表的管理會計文章⑦。Hesfordetal.(2007)的結果表明，1981-2000年間歐美的管理會計研究最重要的方法是框架研究與文獻回顧（占25%),調查研究、案例研究和分析性研究的比重大致相當，實驗研究的比例稍低（為12.8%),最低的是以數據庫為基礎的實證研究（僅為8.6%)。本文將2006-2013年間的國內管理會計的研究方法的統計結果與Hesfordetal.(2007)的統計結果進行比較，發現國內外的管理會計研究方法存在顯著差異（!:151.83,p<0.01),體現在以數據庫為基礎的實證研究偏多，而案例研究、分析性模型研究及實驗研究2.研究方法在研究主題間的分布本文進一步分析研究方法在各類研究主題中的應用情況，結果見表3。
從表3可以看出，規范分析/概念性研究方法在各類研究主題中的應用最廣，而實驗研究和分析性模型研究的應用較少。實驗研究僅在管理控制系統和成本會計與管理中有應用，而分析性模型研究僅在管理控制系統和外部導向型管理會計中有應用。而從研究主題來看，管理控制系統方面的研究方法應用最廣泛，各類研究方法不僅都有所應用，而且所占比例都是各類研究方法中最高的。
(三）研究所采用理論
1.理論來源的分布在Hesfordetal.(2007)和杜榮瑞等（2009)的基礎上，本文將理論來源分為經濟學理論、組織行為學理論、心理學理論、戰略理論、產品與經營管理理論、統計學理論以及沒有或未發現理論。此外,本文統計時發現2006-2013年的管理會計研究中新出現了有關社會學的相關理論，因此將社會學理論作為一種理論來源單獨列示。2006-2013年間管理會計研究的理論來源分布見表4。
本文將2006-2013年間管理會計研究的理論來源與1997-2005年進行比較，發現兩個時間段內的理論來源存在顯著差異（x2=71.06,p<0.01),具體表現為有理論的管理會計研究數量顯著提升，沒有或未發現理論的研究比例從近80%下降為不到50%(48.3%)。此外，除了統計學理論外，所有理論的應用比例均得到大幅度提高，如經濟學理論的應用從14.1%上升為34.6%、組織行為學理論的應用從2.4%8上升為31%。更特別的，在2006-2013年間，社會學理論逐漸應用于管理會計的研究，但是比例僅為1.2%。本文將2006-2008年與2009-2013年之間的理論來源進行比較，結果發現這兩個時間段所應用的'理論沒有顯著差異（！2:7.80,p=0.253)。進一步地，本文將2006-2013年間的管理會計研究的理論分布與Hesfordetal.(2007)的結果進行比較。Hesfordetal.(2007)將理論按其來源區分為經濟學理論、心理學理論、社會學理論、產品及運營管理理論與歷史學理論，結果發現應用經濟學理論的研究比例最高（占43.2%),社會學次之（占39.5%),應用心理學理論的占15.3%,其他各類理論合計占3.9%。同時，Hesfordetal.(2007)研究發現歐洲的管理會計研究更傾向于采用社會學理論，而美國的管理會計研究更傾向于采用經濟學理論。與Hesfordetal.(2007)的結果相比，國內的管理會計研究應用的理論也以經濟學理論為主要來源，而社會學和心理學理論的應用顯著偏低。
2.不同研究領域的理論分布表5根據研究主題對相關理論來源進行分類。表5的結果表明除管理控制系統外，其他幾個研究主題的文獻采用理論的比例較低。同時，在管理控制系統領域的研究中，經濟學理論和組織行為學理論是應用最多的兩種理論。
3.不同研究方法中理論的應用本文將研究方法按照理論來源進行分類統計，結果見表6。
表6的結果表明實驗研究采用理論的比例最高，達到90%,其中70%是經濟學理論；以數據庫為基礎的實證研究采用理論的比例次之，約77.6%的該類研究方法采用了相關理論，其中61.7%是經濟學理論；規范性分析丨概念性研究采用理論的比例最低，僅有27.1%的此類研究方法采用了相關理論。而從所采用的理論來看，應用經濟學理論的研究主要采用以數據庫為基礎的實證研究和規范分析丨概念性研究這兩類研究方法；組織行為學理論的研究主要采用以數據庫為基礎的實證研究、規范分析丨概念性研究以及調查研究方法；應用心理學理論的研究主要采用調查研究的方法。
4.具體理論的應用情況本文進一步統計了所有采用理論的管理會計研究的具體理論，結果發現169篇采用理論的管理會計文獻共采用26種具體的理論。本文根據各種理論應用的比例選取排名前10的理論進行列示，見表7。
統計結果表明，應用頻率最高的前10種理論分別是代理理論、權變理論、錦標賽理論、信息不對稱理論、利益相關者理論、契約理論、公平理論、前景理論、認知理論與社會比較理論，應用這10大理論的文獻達到了139篇，占全部應用了理論的169篇文獻中的82.5%。特別的，應用代理理論的文獻數量達到了81篇，占全部應用理論文獻的48%,而代理理論大部分都是應用在管理控制系統里的業績導向的薪酬體系的研究中。
四、研究展望
通過對2006-2013年間的管理會計文獻的整理以及與1997-2005年間管理會計研究的比較，我們發現盡管相比1997-2005年，我國的管理會計研究已經取得了一定的成果，但是不僅與國外的管理會計研究相比仍然有不小的差距，與《意見》中所提的‘‘推動加強管理會計基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國特色管理會計理論體系”的目標也有著較大差距，這也為今后我國管理會計的研究提供了方向指引：
(一)提高管理會計研究的理論性雖然管理會計的研究主題更貼近實務內容，但是作為學術研究，管理會計研究應該具備理論性。Hes?fordetal.(2007)針對1981-2000年的歐美8大會計期刊所發表的管理會計文章的統計表明，916篇管理會計文章都有明確的理論來源。當然，即使在歐美，關于理論的應用也存在分歧。歐洲學者普遍認為管理會計應該是“社會實踐”（socialpractice)(BaxterandChua,2003等），而北美學者主要認為管理會計是“經濟行為”（economicactivity)(Scapens,2004)。這樣的分歧直接體現在理論應用上，Hesfordetal.(2007)的統計發現歐洲的管理會計雜志應用四位社會學理論家（Foucault,Habermas,Giddens和La-tour)的理論的比例較高，MAR的比例為7%,AOS的比例為15%；而北美雜志的管理會計研究應用上述理論比例較低，從0%(CAR,JAE,JAR和RAS)到2%(TAR),4%(JAL),5%(JMAR)和6%(BRIA)。
相比而言，國內的管理會計研究有近半數未發現明確的理論來源，僅僅是對實務或管理會計概念的描述，并沒有上升到理論的高度。此外，在具體應用的理論方面，國內的研究仍然以經濟學理論尤其是代理理論為主，應用社會學和心理學的管理會計研究則較少。本文認為要落實《意見》中“形成中國特色管理會計理論體系”的目標，我國的管理會計研究不應將其簡單局限于“社會實踐”或者“經濟行為”，而應該結合我國的社會經濟情況和文化背景，根據研究的對象和問題選擇合適的理論甚至構建基于中國背景的管理會計理論，提升管理會計研究的理論性、學術性和國際性。
(二）構建基于中國企業實踐的管理會計理論管理會計的研究不僅應有學術價值，而且應該貼近和指導企業的管理會計實踐。眾所周知，金融危機爆發后，我國經濟也受到了波及，如何在金融危機背景下得以生存甚至獲得競爭優勢就是企業實踐中關注的問題，因此“降本增效”已經成為很多企業在金融危機背景下的經營目標。但是，本文的統計結果表明成本和控制等方面的研究相對金融危機前不僅沒有顯著提高，與1997-2005年間的研究相比，關于成本的研究主題反而出現了顯著下降的趨勢。值得注意的是，有關績效評價和薪酬體系的研究主題顯著增多，成為近8年我國管理會計研究的重點，薪酬數據的可獲得性以及中國背景下的企業薪酬管理的特殊性是此類研究得到廣泛關注的主要原因，但是此類研究對企業擺脫金融危機影響、獲取競爭優勢的幫助作用有限。
隨著中國經濟的騰飛，中國企業的管理會計實踐也逐漸得到國內外學者的關注。盡管國內學者針對中國企業的實踐進行了一定的研究，如“邯鋼經驗”海爾的“日清日結”等，但是上述研究仍然主要以描述為主，并未整理成相應的管理會計工具。近年也出現了不少理論性的管理會計研究，如戴天婧等(2012)對于海爾“倒三角”管控體系的研究等。盡管此類研究應用了具體的理論，具有一定的理論性，但是未能根據企業實踐提煉中國管理會計理論。為了提升中國管理會計的國際地位，讓管理會計更好地指導企業實踐，未來的管理會計研究應更加貼近企業實踐，整理總結中國的管理會計工具方法，提煉管理會計概念框架，逐步形成中國特色的管理會計理論體系。
(三）提升研究方法的科學性與多樣性國內的管理會計研究以基于數據庫的實證研究與規范研究為主，近年來案例研究和調查研究也已經得到了一定程度的應用。但是與國外主流的管理會計研究相比，案例研究、調查研究以及實驗研究等方法應用的較少。案例研究可以針對個別企業進行深入研究，系統總結個別企業管理會計實施的成敗及原因，提煉管理會計工具方法，這將為中國特色的管理會計概念框架和理論體系提供最基本的研究素材和成果；調查研究為管理會計研究提供大樣本數據的支持，可以從宏觀上了解我國的管理會計發展現狀并對重要的管理會計理論主題進行驗證；而對于那些很難找到樣本進行研究但又重要的管理會計研究主題,實驗研究方法就顯得特別重要。因此，為了落實意見》的要求，我國的管理會計研究應加強案例研究、調查研究和實驗研究等方法的應用，根據不同的研究主題合理選擇研究方法，提升研究方法的科學性和多樣性，確保實現《意見》中的管理會計研究目標。
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