淺析公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用畢業(yè)論文
【摘要】財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,其中多個(gè)具體準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式。本文在探討公允價(jià)值涵義的基礎(chǔ)上,對(duì)公允價(jià)值在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用逐一展開論述,并研究了其帶來(lái)的影響。
【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 公允
20**年2月15日,我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和三十八項(xiàng)具體準(zhǔn)則,并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司中實(shí)施。其中《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則均引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式。
一、公允價(jià)值的涵義
公允價(jià)值(fair value)亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義是:“熟悉任何情況和自愿的各方在一項(xiàng)公平交易中,能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額�！泵绹�(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義是:“指在當(dāng)前交易中,自愿的雙方買入(承擔(dān))或賣出(清償)一項(xiàng)資產(chǎn)(負(fù)債)所使用的金額,換言之,該項(xiàng)資產(chǎn)(負(fù)債)是在非強(qiáng)迫或清算拍賣的情形下買入(承擔(dān))或賣出(清償)的�！庇�(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義是:“指熟悉情況、自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易而不是在強(qiáng)迫或清算拍賣交易中,交換一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債所使用的金額。” 我國(guó)財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,對(duì)公允價(jià)值所下的定義是:“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量�！�
以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí),都基于一些基本的假定:首先假定是公平交易,公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場(chǎng)情況下進(jìn)行的,而不是關(guān)聯(lián)交易或者強(qiáng)制性交易;其次是假定企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài),沒有清算和大幅度削減其經(jīng)營(yíng)規(guī)模的計(jì)劃,或以不利的條件進(jìn)行交易;最后假設(shè)該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng),信息公開透明,并能方便取得。公允價(jià)值之所以被廣泛采用是因?yàn)樗w現(xiàn)了一定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值,它是建立在公平交易基礎(chǔ)上的,能夠提供更加準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息,從而為會(huì)計(jì)信息的使用者提供更有價(jià)值的決策信息。
二、公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
1、公允價(jià)值在《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日,采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。已采用公允價(jià)值模式的.,不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。從原有成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。
近年來(lái),我國(guó)投資性房地產(chǎn)發(fā)展勢(shì)頭強(qiáng)勁,許多物業(yè)都發(fā)生了增值。因此,有必要采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在短期內(nèi),投資性房地產(chǎn)業(yè)利潤(rùn)有較大的增幅,這是對(duì)價(jià)值的回歸。因與該項(xiàng)政策相配套的稅收制度并未發(fā)生改變,出于對(duì)稅負(fù)成本等情況的考慮,相信企業(yè)會(huì)對(duì)采用公允價(jià)值非常謹(jǐn)慎。上述規(guī)定可產(chǎn)生以下影響:原上市公司擁有的物業(yè)都按固定資產(chǎn)核算,在物業(yè)迅速升值的情況下,上市公司如采用公允價(jià)值法來(lái)計(jì)量其投資性房地產(chǎn),必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)。
2、公允價(jià)值在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這兩個(gè)條件是:該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了定性分析,既要考慮換入、換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面的顯著不同,還考慮二者預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其公允價(jià)值相比是重大的。這些規(guī)定對(duì)公允價(jià)值的操縱起到了很好的限制作用。這些應(yīng)用條件表明,公允價(jià)值的取得是要求“持續(xù)可靠的”,而不是“暫時(shí)估計(jì)”,更不是利潤(rùn)操縱的工具。但準(zhǔn)則只給出了定性規(guī)定,并沒有給出一個(gè)標(biāo)準(zhǔn),這就給利潤(rùn)操縱留下了一定的空間。從另一角度來(lái)看,即使企業(yè)沒有惡意的操縱行為,會(huì)計(jì)人員主觀上的職業(yè)判斷出現(xiàn)偏差,也會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值應(yīng)用的不恰當(dāng),進(jìn)而在客觀上對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。
新準(zhǔn)則對(duì)滿足一定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,是以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬計(jì)價(jià)基礎(chǔ),對(duì)損益的確認(rèn)規(guī)定也不同。其產(chǎn)生的影響是:這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn),如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大,則差額對(duì)當(dāng)期損益的影響也大,對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生很大影響。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價(jià)值計(jì)算法,基本不產(chǎn)生利潤(rùn)。按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》新準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的價(jià)值,既能提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情,也能使上市公司的業(yè)績(jī)有較大提升。
3、公允價(jià)值在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
早在1998年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中就引入過公允價(jià)值,允許債務(wù)人將債務(wù)重組收益作為利潤(rùn)反映。但由于當(dāng)時(shí)我國(guó)的資本市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)發(fā)展及監(jiān)督等所存在的問題,公允價(jià)值的使用非但沒有體現(xiàn)其應(yīng)有的公允性,反倒成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。在2001年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則中不再允許使用公允價(jià)值。
新準(zhǔn)則不僅縮小了債務(wù)重組的范圍,限定是在債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。還規(guī)定重組債務(wù)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益,短期內(nèi)會(huì)增加債務(wù)人利潤(rùn)。為了防止公允價(jià)值被濫用而再次產(chǎn)生嚴(yán)重的利潤(rùn)操縱現(xiàn)象,此次新發(fā)布的債務(wù)重組準(zhǔn)則在引入公允價(jià)值時(shí)明確規(guī)定:公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計(jì)量,同時(shí)債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益。因此,在債務(wù)重組中公允價(jià)值應(yīng)用對(duì)利潤(rùn)的增加是有限的。
4、公允價(jià)值在《企業(yè)合并》中的應(yīng)用及影響
企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。它分為以下兩種類型:一是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,為同一控制下的企業(yè)合并;二是參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業(yè)合并。
新準(zhǔn)則頒布前,企業(yè)合并業(yè)務(wù)主要根據(jù)1996年8月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)問題暫行規(guī)定》以及1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中有關(guān)長(zhǎng)期投資的規(guī)定執(zhí)行。對(duì)企業(yè)兼并規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法類似購(gòu)買法,并沒有涉及權(quán)益結(jié)合法。從目前我國(guó)集團(tuán)公司的控股結(jié)構(gòu)來(lái)看,金字塔式的控股結(jié)構(gòu)已成為我國(guó)集團(tuán)公司的主要控股模式,這一控股模式不可避免地導(dǎo)致了同一控制下企業(yè)合并的大量出現(xiàn)。我國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范越來(lái)越迫切。
財(cái)政部于2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則,要求對(duì)同一控制下企業(yè)的合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這是因?yàn)?同一控制下的企業(yè)合并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果,不代表公允價(jià)值,以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ),可以避免利潤(rùn)操縱。對(duì)非同一控制下企業(yè)的合并采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,是因?yàn)榉峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià),是雙方自愿交易的結(jié)果,有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值。這一規(guī)定是符合我國(guó)國(guó)情的,也是充分展現(xiàn)我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在立足我國(guó)國(guó)情和實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的選擇上所表現(xiàn)出來(lái)的高度的策略性。
新準(zhǔn)則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在新準(zhǔn)則下,非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)因資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量,很可能產(chǎn)生商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)復(fù)核后直接計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)正商譽(yù)應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定,期末進(jìn)行減值測(cè)試,不允許攤銷。這樣,執(zhí)行新準(zhǔn)則后將使資產(chǎn)增加。
5、公允價(jià)值在《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。
新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量、但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,除與套期保值有關(guān)外,應(yīng)按下列規(guī)定處理:以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益,在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則關(guān)于金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的差異主要有幾方面。其一,在金融工具計(jì)量上引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,公允價(jià)值與實(shí)際利率攤余法能夠更好地反映市場(chǎng)因素、時(shí)間價(jià)值,從而更準(zhǔn)確地計(jì)量各類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。其二,金融衍生工具表外業(yè)務(wù)移到表內(nèi)反映并一律以公允價(jià)值計(jì)量,有利于及時(shí)、充分地反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn),準(zhǔn)則規(guī)定,衍生金融工具從表外移到表內(nèi)反映,而且一律以公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益,這改變了原制度按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量的規(guī)定。
三、結(jié)語(yǔ)
公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的廣泛運(yùn)用,意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。公允價(jià)值的運(yùn)用依賴于活躍的市場(chǎng)環(huán)境、成熟的估價(jià)技術(shù)和較高的職業(yè)判斷。以往公允價(jià)值之所以會(huì)被利用來(lái)操縱利潤(rùn),大多是因?yàn)榄h(huán)境和人為的因素。隨著我國(guó)對(duì)資本市場(chǎng)、資產(chǎn)評(píng)估業(yè)等的進(jìn)一步規(guī)范和建設(shè),公允價(jià)值應(yīng)能在會(huì)計(jì)核算中發(fā)揮更大的作用。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
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