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所得稅會計(jì)改革的思考論文
【摘要】《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代了原來的所得稅會計(jì)處理方法，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用，是我國所得稅會計(jì)的重大改革，也對廣大會計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求.本文分析了所得稅會計(jì)改革的表象與根源，指出理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵，并提出了所得稅會計(jì)改革對我國產(chǎn)生的影響.
【關(guān)鍵詞】所得稅會計(jì)改革 暫時性差異 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
一、我國所得稅會計(jì)改革過程
我國在2006年新會計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會計(jì)處理主要依據(jù)1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法.為了填補(bǔ)這一重要會計(jì)準(zhǔn)則的空白，我國于2005年發(fā)布了所得稅會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為中國尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見稿的方法，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國際會計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用；另一方面該準(zhǔn)則在表述上基本以IAS12為藍(lán)本，加大了理解的難度，對我國廣大會計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會計(jì)改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行分析，以期對準(zhǔn)則的理解提出自己的一點(diǎn)看法.
二、“時間性差異”向“暫時性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計(jì)改革的表象
從字面上看，本次新準(zhǔn)則同過去所得稅會計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時性差異”這個概念的引入，它取代了原來的“時間性差異”，看似簡單，但實(shí)際上標(biāo)志著我國的所得稅會計(jì)處理方法由原來的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變.那么對于“暫時性差異”我們將如何更好的理解，“暫時性差異”又與“時間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？
�。ㄒ唬� 暫時性差異的概念理解
新準(zhǔn)則將“暫時性差異”定義為“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異”.表述比較抽象，理解起來也相對困難，筆者認(rèn)為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述：假定某企業(yè)同時設(shè)置兩套帳，分別按照會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值就是它們的計(jì)稅基礎(chǔ)；同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在兩套帳中的賬面價值之間的差異就是本準(zhǔn)則中所說的暫時性差異.
【示例】一項(xiàng)固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預(yù)計(jì)殘值為0，會計(jì)和稅法都按直線法計(jì)提折舊，但會計(jì)折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%.現(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會計(jì)準(zhǔn)則和稅法分設(shè)兩套帳，各年度暫時性差異計(jì)算如下表所示：
年份 賬面價值 暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債 本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
以會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)賬 以所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)賬
0 10000 10000 0 0 0
1 8000 7500 500（應(yīng)納稅） 150（負(fù)債） 150（負(fù)債）
2 6000 5000 1000（應(yīng)納稅） 300（負(fù)債） 150（負(fù)債）
3 4000 2500 1500（應(yīng)納稅） 450（負(fù)債） 150（負(fù)債）
4 2000 0 2000（應(yīng)納稅） 600（負(fù)債） 150（負(fù)債）
5 0 0 0 0 600（轉(zhuǎn)回負(fù)債）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價值也就是新準(zhǔn)則所說的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，兩者的差異就是暫時性差異.
事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準(zhǔn)確進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算而采用了會計(jì)和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導(dǎo)意義，而且對一般企業(yè)財務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準(zhǔn)則也有很重要的作用.
�。ǘ⿻簳r性差異與時間性差異的關(guān)系
要更好的理解“暫時性差異”，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時性差異”.時間性差異指的是“稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用、損失的時間不同產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來定義的，而暫時性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來進(jìn)行定義.
1. 時間性差異都是暫時性差異
稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)時間上的差異必然會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價值和賬面價值之間存在差異，也就是說時間性差異都是暫時性差異，損益表項(xiàng)目必然會影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目.例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會計(jì)制度確認(rèn)折舊費(fèi)用的時間不同，在第一年年末，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時允許扣減的折舊費(fèi)為2500元，而計(jì)算會計(jì)利潤時折舊費(fèi)用為2000元，從而產(chǎn)生了費(fèi)用確認(rèn)不同導(dǎo)致的時間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為計(jì)稅基礎(chǔ)和會計(jì)賬面價值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時性差異.
2. 暫時性差異不一定都是時間性差異
資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價值和賬面價值之間存在的差異并非都是由稅法和會計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時間上的不同造成的，有時資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時性差異.因此，暫時性差異不一定是時間性差異，這是理解暫時性差異這一概念的關(guān)鍵.如按購買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值來分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值增加至公允價值，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本.會計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價值和計(jì)稅價值存在差異，從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時性差異，但這并不會引起當(dāng)期會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說不會產(chǎn)生時間性差異.
由以上分析可見時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異不一定都是時間性差異，時間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時間性差異揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，而暫時性差異揭示的是某個時點(diǎn)上存在的此類差異.
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