外匯業(yè)務(wù)與國際會計慣例論文

外匯業(yè)務(wù)與國際會計慣例論文

　　隨著我國改革開放的深入，外向型企業(yè)越來越多，大量的外匯業(yè)務(wù)，不僅在合資經(jīng)營企業(yè)，外貿(mào)企業(yè)，而且也在國營工業(yè)企業(yè)存在和發(fā)展。限于我國外匯管理體制，在企業(yè)中，對于外匯業(yè)務(wù)的處理方法存在著較大的差異。并且與國際慣例懸殊較大。不利于反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)，影響了會計信息的準(zhǔn)確性。

　　一、外匯業(yè)務(wù)及其匯率的確定

　　世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，大多數(shù)企業(yè)都將在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生外匯業(yè)務(wù)或外幣交易。按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第52號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告的解釋，“外幣是指企業(yè)在經(jīng)營活動中使用的功能貨幣以外的其他貨幣，外幣交易也就是以非功能貨幣計量的交易”。主要包括以下幾種情況：

　　(1)企業(yè)購買或銷售以外幣標(biāo)價的商品或勞務(wù)。

　　(2)企業(yè)借入或借出其應(yīng)付款或應(yīng)收款按外幣計價的金額。

　　(3)企業(yè)作為尙未履行的期匯合同的一方。

　　(4)企業(yè)基于其他原因取得或處理按外幣計價的資產(chǎn)或承擔(dān)或清償以外幣表述的負(fù)債。

　　在會計處理上，外幣交易引起了一系列的拮手的問題。首先是計量問題。外幣交易本身當(dāng)然是以這一外幣計量的，但外幣不是功能貨幣；因而就需要將外幣折合成功能貨幣的等值，即需要雙重計量雙重反映，就其折算采用什么匯率的問題，我國現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定與國際慣例有著重大差別。

　　由于西方國家存在著可以自由買賣的外匯市場，一切外幣存款，借款和用以外幣結(jié)算的往來款項，都將暴露在"1由外匯市場的匯率波動之下，如果企業(yè)現(xiàn)有的外匯不足，完全可以到外匯市場果進(jìn)一筆外匯。因而外幣的支付是按支付的現(xiàn)行匯率折算的。同樣，外幣的貨幣性項目'，在編制會社報表時也將按期未r率折算、調(diào)整。從而形成了未實現(xiàn)的匯兌損益，即按照第52號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告*《外幣折算》中的規(guī)定，“不區(qū)分未實現(xiàn)和已實現(xiàn)的匯兌損益，而把每一會計期間確這'的匯兌損益（已實現(xiàn)和未實現(xiàn)）都計入當(dāng)期堝益�！边@也符合國際會計準(zhǔn)則委員會在I983年發(fā)布的第21號國際會計準(zhǔn)則《外匯率變動影響的會計》的要求。而我國外匯率的確定則著眼于我國的外匯管理體制即“集中管理，統(tǒng)一經(jīng)營”的方針。簽于種種規(guī)定，使得我國境內(nèi)企業(yè)將外匯收入按照當(dāng)天的匯率即外匯管理局在中國銀行掛牌的買進(jìn)價（或中間價）折算，外幣已經(jīng)折算，以后不作任何調(diào)整。而外匯的京出則被視為來源于外匯的收入，并且要求企業(yè)自已保持平衡。

　　因而外匯支出不是按結(jié)fc日的當(dāng)日匯率支付。而按原入帳時的記帳匯率作為帳面匯率折算。這顯然是一種歷史匯率的方法。

　　由于歷史匯率沒有反映匯率經(jīng)常變動這一實際情況，因而在外幣業(yè)務(wù)處理方法和結(jié)果形成了重大差異。例如：某企業(yè)進(jìn)口商品一批貨款$20.000，當(dāng)日匯率￥3.78，貨款于下月25日結(jié)算，其中的$10.000當(dāng)日匯率為￥3.98，假定銀行存款的帳面匯率為￥3.74，那么歷史匯率法和現(xiàn)行匯率法就形成了鮮明對照：

　　其一：借應(yīng)付帳款￥37800$10.000

　　貸：銀行存款￥37.400$10.000匯兌損益400

　　其二：借：應(yīng)付帳款￥37.800$10.000匯兌損益2.000

　　貸：銀行存款39.800$10.000按我國現(xiàn)行制度規(guī)定,從美元存款中支付的$10.000是按帳面歷史匯率$3.74折算由于被清償?shù)拿涝獞?yīng)付款的帳面歷史匯率與美元存款的帳面歷史匯率之間的差異，形成了￥400的一匯兌收益,按國際慣例,從美元存款中支付的$10.000是按現(xiàn)行匯率￥3.78折算，由于這筆美元應(yīng)付款在清償時匯率已發(fā)生變動，卻形成了￥2.000的損失。

　　二、問題與對策

　　這種以歷史匯率為基礎(chǔ)的外幣折算方法，盡管體現(xiàn)了我國的外匯管理體制的要求，但忽視了匯率是經(jīng)常變動這一現(xiàn)實。它以,匯率相對穩(wěn)定為前提，以后匯率無論如何變動，各外幣項目的余額均不作調(diào)整。如果匯率不穩(wěn)定，甚至匯率以較大幅度單向變動或者說人民幣單項貶值，其問題的嚴(yán)重性就暴露出來。例如，一項長期借款$10.000，借入時的記帳匯率為￥2.5其人民幣等值為￥25.000。在每一會計期未不調(diào)整其人民幣余額，到期時，才一次確認(rèn)匯兌損益。假如到期日的匯率為￥3.5，其人民幣等值為￥35.000,其間的匯兌損失￥10.000—次確認(rèn)并記入當(dāng)期損益，無疑對當(dāng)期收益帶來了巨大沖擊。1987年12月財政部發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)外幣會計處理的補(bǔ)充規(guī)定》，允許對各外幣項目按年未匯率進(jìn)行爾整廠及映在‘‘卷轉(zhuǎn)銷匯兌損益”科目，分期轉(zhuǎn)銷，毫無疑問，這是對原制定帶有根本性質(zhì)的修訂，這是其一。

　　其二，《補(bǔ)充規(guī)定》第一條規(guī)定，企業(yè)以外幣購置資聲和支付豫用時，可按外幣的面匯率折合人民幣記帳，這一補(bǔ)充規(guī)定是針對由于外幣存款的支出是按帳而匯率折算與所購置的資產(chǎn)和所支付的費用的外通金額按記帳匯率折算，就會出現(xiàn)匯兌損益（大部分是收益）這一不合理問題而提出的。如合營企業(yè)正處于籌建期間，以外幣出資，交付資本時的匯率為$1=￥3.20,正好碰上了匯率的調(diào)整，進(jìn)口價值為$20.000的設(shè)備，當(dāng)日匯率為￥3.72，由于支付美元按帳面匯率為￥3.20折算，資產(chǎn)計價按當(dāng)日匯率折算，就形成了約￥10.400匯兌收益。且記入當(dāng)期損益而征收所得稅是從開始贏利的年份。合營企業(yè)沒有經(jīng)營活動就沒有了收益。這無疑是使納稅期提前了，而且稅征收在資本上而不是收益，如果將外幣存款的轉(zhuǎn)存屬于同一會計科目的內(nèi)部轉(zhuǎn)帳，采用按轉(zhuǎn)出的帳面匯率折算來避免匯兌損益，無可厚非的話，那么，把理應(yīng)按資產(chǎn)取得日或費用支付日的實際匯率來對其外幣資產(chǎn)進(jìn)行折算，改為按與資產(chǎn)和費用的計量屬性毫不相干的帳面歷史匯率折算，來避免匯兌損益，顯然是不合理的。

　　其三，外匯調(diào)劑市場的開辟，使得企業(yè)可以根據(jù)相互協(xié)商的價格經(jīng)當(dāng)?shù)赝鈪R管理部門批準(zhǔn)出售或購入外匯。由于外匯調(diào)劑價大大高于國家外匯牌價，因而也給外匯業(yè)務(wù)的會計處理帶來了更為拮手的問題。國家外匯牌價是法定匯率，是外幣折算的基準(zhǔn)匯率，而遵從《補(bǔ)充規(guī)定》第四條的處理方法，在用調(diào)入的外幣購建資產(chǎn)和支付費用時，按調(diào)入的帳面匯率折算，實際上也就把基準(zhǔn)匯率調(diào)整到調(diào)劑價上，同時還導(dǎo)致了對同一資產(chǎn)和費用的不同計價問題，在我們看來也不盡合理。值得一提的是，正是因為存在著外匯調(diào)劑市場，盡管這種調(diào)劑不是普遍的或不是自由的外匯市場，但由于國家牌價的基準(zhǔn)匯率與調(diào)劑匯率相差懸殊，才使得進(jìn)口企業(yè)名盈實虧，而出口企業(yè)名虧實盈，這在實際工作中不能不說是個問題。

　　如果從實用主義的觀點來看，這些補(bǔ)充規(guī)定是可以解決一些實際問題的。所有的國家，在準(zhǔn)則制定時，總是帶有實用性的觀點。但從理論上說，外幣折算是兩種貨幣計量單位的換算，貨幣本身是會計的計量單位，匯率只是兩種計量單位的比值。外幣金額盡管不變，但由于“比值”經(jīng)常女動，這時，將某一外幣已經(jīng)折算就相對固定，就暴露了這一方法的局限性。盡管《補(bǔ)充規(guī)定》解決了一些實際問題。但《補(bǔ)充規(guī)定》只不過是允許以外匯牌價調(diào)整后的匯率作為一個新的起點，從這個起點開始再按歷史匯率方法處理。而后，必要時，再作一次調(diào)整，再開始一個新的起點。所以《補(bǔ)充規(guī)定》仍然是保持了“歷史匯率的方法”。

　　三、外匯業(yè)務(wù)會計的國際展望

　　近十幾年來，國際會計的研究十分活躍，從而也會推動我國外匯業(yè)務(wù)會計的研究發(fā)展。

　　在世界范圍內(nèi)，流行的外幣折算方法大致有時態(tài)法和現(xiàn)行匯率的方法，其流行程度大致相當(dāng)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的第52號公告，不再把時態(tài)法確立為外幣報表折算的唯一方法，提出了不同環(huán)境而分別采用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法；英國會計標(biāo)準(zhǔn)委員會ASC第20號標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告以及拿大特許會計師協(xié)會1650節(jié)會計建議書中，也推薦了時態(tài)法現(xiàn)行匯韋的方捧，以便使企業(yè)在不同的環(huán)境中有選擇的余地，國際會計準(zhǔn)則委員會第21號國際會計準(zhǔn)則，也建議視不同環(huán)_而分別糴用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法自然。英美的公認(rèn)會計準(zhǔn)則，也就自動符合了國際備計準(zhǔn)則的要求。

　　這些年來，我國越來越多的企業(yè)，不僅僅是合資經(jīng)營企業(yè)，也不僅僅是沿海開放城市，都面臨著越來越多的外匯業(yè)務(wù)，同時，國家*搞活大中型企業(yè)擴(kuò)大了*中型企業(yè)的外貿(mào)自主權(quán)，外匯業(yè)務(wù)大量增多，而在現(xiàn)實外匯核算方法中，又的確存在著多元化的核算方法，多種貨幣，多利1計價，對外匯業(yè)務(wù)處理表現(xiàn)為隨意性，影響了會計信息的準(zhǔn)確性或客觀公允性。反映不了企業(yè)實際經(jīng)營情況或盈虧情況，使得企業(yè)資產(chǎn)，負(fù)債，損益計價不實，出現(xiàn)高估或低估現(xiàn)象，使報表的陡用者困惑不解。產(chǎn)生這些問題的原因歸根到底，是沒有一個恰當(dāng)反映貨幣與貨幣之間的"比值”問題。使得企業(yè)的經(jīng)營成果不能在統(tǒng)一尺度下反映。

　　外匯調(diào)劑市場的開辟和發(fā)展，為企業(yè)恰當(dāng)?shù)剡x擇“比值”提供了可能。盡管外匯調(diào)劑只是多少之間在外匯管理的監(jiān)督下背對背的調(diào)劑。但由于調(diào)劑者之間是在自愿，公平的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，因而，其調(diào)劑價大致接近市場匯率。將歷史匯率的方法轉(zhuǎn)換為調(diào)劑匯率或（市場匯率）記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，就能消除歷史匯率方法的弊病。用調(diào)劑匯率法（也可以說是現(xiàn)行匯率法）編制資產(chǎn)負(fù)債表，則更為妥當(dāng)或科學(xué)。

　　應(yīng)用現(xiàn)行匯率的方法記入日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，編制財務(wù)報表，對于以外幣表示的資產(chǎn)和負(fù)債項目都按期未的調(diào)劑匯率（編表日的匯率）這個單一匯率折算，只有企業(yè)的實收資本仍按股份發(fā)行日的歷史匯率折算，這樣，還保持了報表原來表述的財務(wù)結(jié)果和財務(wù)關(guān)系，就象把一種文字翻譯成另一種文字一樣，簡便易行。也容易被實際工作者接受，也就符合了國際會計慣例。使得我國外匯業(yè)務(wù)核算方法渾然一體。

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