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研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理國際比較的思考分析
研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理國際比較的思考針對我國目前所采用的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的不足提出改進(jìn)建議。
隨著經(jīng)濟(jì)的世界化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，研發(fā)活動(dòng)逐漸成為一項(xiàng)經(jīng)常性活動(dòng)，相應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用也逐漸成為企業(yè)的一項(xiàng)數(shù)額巨大的支出。然而，對于日益增加的研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理，各國會(huì)計(jì)界沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此對研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)范變的越來越重要。本文簡要介紹和比較我國與各國及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)研究與開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定，并據(jù)此對我國研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理改進(jìn)提出建議。
一、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理國際比較
費(fèi)用的確認(rèn)有兩條標(biāo)準(zhǔn)：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制;二是劃分收益性支出與資本性支出。研發(fā)活動(dòng)有其特殊性，具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。有的研究與開發(fā)項(xiàng)目取得成功，會(huì)增加企業(yè)未來收益，如形成專有技術(shù);有的研發(fā)項(xiàng)目則可能失敗，形成收益性支出。也就是說與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入具有不確定性。因此，是將研發(fā)活動(dòng)的全部支出列為資產(chǎn)而后在其收益期間分?jǐn)�，還是將研發(fā)支出全部費(fèi)用化就很難確定。對此，各國對研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理有所不同。
1、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告02號(hào)規(guī)定：為研究與開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列為費(fèi)用。同時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則86(FAS86)中明確：對出售、租賃或以其他方式進(jìn)入市場的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理，則是把計(jì)算機(jī)軟件的制作成本分為兩個(gè)階段:第一階段，確立產(chǎn)品技術(shù)可行性之前發(fā)生的成本，在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用;第二階段，確立技術(shù)可行性之后且在軟件具有商業(yè)用途之前發(fā)生的成本，可以資本化記入無形資產(chǎn)成本。從美國的規(guī)定來看，除了計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出外，其他研發(fā)支出均確認(rèn)為費(fèi)用。因?yàn)檐浖袠I(yè)制造成本最主要的支出就是研發(fā)費(fèi)用，如果對行業(yè)的研發(fā)費(fèi)用采用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策，就違背會(huì)計(jì)核算的配比原則，更會(huì)導(dǎo)致這些企業(yè)的資產(chǎn)被低估。
2、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對于研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生期間確認(rèn)費(fèi)用，并且不應(yīng)在其后的期間確認(rèn)為資產(chǎn)，對于開發(fā)費(fèi)用，當(dāng)項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用符合特定的五個(gè)條件時(shí)，研究與開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)，否則就確認(rèn)為費(fèi)用：①能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝，并且計(jì)入產(chǎn)品或工藝的費(fèi)用能單獨(dú)地辨認(rèn)和可靠地計(jì)量; ②產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠被論證; ③企業(yè)計(jì)劃生產(chǎn)和銷售(或利用)該產(chǎn)品或工藝; ④有該產(chǎn)品或工藝的市場存在或其對企業(yè)的有用性(如果在內(nèi)部使用而不是銷售)能夠被證實(shí); ⑤擁有為完成該項(xiàng)目并銷售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源，或能論證它們的可用性。其入賬價(jià)值或成本是：從該無形資產(chǎn)首次符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件以及開發(fā)費(fèi)用資本化的條件后所發(fā)生的支出的總額。同時(shí)規(guī)定如果企業(yè)不能區(qū)分創(chuàng)造無形資產(chǎn)的內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目的支出均視同研究階段的支出處理。
3、德國關(guān)于研究與開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定與美國基本相似，也是在發(fā)生的當(dāng)期直接費(fèi)用化。
4、英國標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13號(hào)對研究與開發(fā)費(fèi)用的處理與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本類似，對純研究和應(yīng)用研究的支出，在支出當(dāng)期予以費(fèi)用化;而開發(fā)支出原則上應(yīng)予以費(fèi)用化，但在符合特定的五個(gè)條件時(shí)可以資本化。
5、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用一般列為當(dāng)期費(fèi)用，但如符合規(guī)定的條件，也可以按遞延費(fèi)用處理。
6、日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)(預(yù)計(jì)未來收益超過該項(xiàng)費(fèi)用)，才予以資本化，并在5年內(nèi)注銷。
7、法國的研究與開發(fā)費(fèi)用，當(dāng)其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的可能性非常大時(shí)，才予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
8、荷蘭規(guī)定卻完全不同，研究與開發(fā)費(fèi)用只要在預(yù)期具有未來效益時(shí)即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
以上可以看出，世界各國對研究與開發(fā)費(fèi)用的處理基本可分為三類：費(fèi)用化、資本化、“有條件”的資本化。1)費(fèi)用化的依據(jù)是研究與開發(fā)活動(dòng)能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也難以明確計(jì)量。這種做法符合謹(jǐn)慎性原則，核算簡單，不加入人為的主觀判斷，能減少企業(yè)操縱利潤的機(jī)會(huì)，同時(shí)遞延企業(yè)應(yīng)交所得稅。但它不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，對于上市公司，股價(jià)易造成波動(dòng)，并導(dǎo)致企業(yè)短期行為。目前采用這種方法的國家主要有美國、德國等;2)資本化符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)短期行為，但研究開發(fā)往往跨幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，會(huì)給會(huì)計(jì)計(jì)算帶來麻煩，且這種做法有違穩(wěn)健性原則，收益能否取得具有高度的不確定性。目前，采用這種做法的國家主要有荷蘭等;3)“有條件”的資本化這是一種比較折中、公允的做法，但在具體實(shí)施過程中，“條件”帶有強(qiáng)烈的主觀性，導(dǎo)致運(yùn)行有一定難度。世界上采用此法的主要有國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國、日本、法國、澳大利亞，中國等。
二、對我國研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理改進(jìn)的設(shè)想
研究開發(fā)費(fèi)用不論是全部予以資本化還是全部予以費(fèi)用化，均有不當(dāng)之處，而采取有條件的資本化的處理方式也有難度。因此，借鑒各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定并結(jié)合中國的國情，筆者認(rèn)為可行的方案是分別在不同性質(zhì)單位采取不同的會(huì)計(jì)處理方法，同時(shí)完善財(cái)務(wù)報(bào)表的披露與執(zhí)行力度。
1、由于各行業(yè)有各自的特點(diǎn)，企業(yè)所屬行業(yè)不同，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度會(huì)不同，研發(fā)支出的發(fā)生頻率和金額也會(huì)相差很大。且同行業(yè)的各個(gè)公司又有自己的情況， 就如企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的方法、折舊的方法都是可以因企業(yè)的情況做出不同的選擇一樣，研發(fā)費(fèi)用也應(yīng)根據(jù)企業(yè)的不同特點(diǎn)作出選擇：
1)以研究與開發(fā)為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的高科技公司
綜合美國對軟件行業(yè)會(huì)計(jì)處理方法，正如自行建造的固定資產(chǎn)，據(jù)我國準(zhǔn)則規(guī)定：“入賬價(jià)值按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出確定。”也就是說，如果某企業(yè)的研發(fā)目的是為了獲得一項(xiàng)固定資產(chǎn)，比如研究開發(fā)、建造一臺(tái)先進(jìn)設(shè)備，研發(fā)時(shí)發(fā)生的所有費(fèi)用也都應(yīng)記入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。同樣對于高科技行業(yè)，如軟件開發(fā)企業(yè)，研究與開發(fā)活動(dòng)是企業(yè)的主要活動(dòng)，研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比例較高，而且所開發(fā)產(chǎn)品的未來經(jīng)濟(jì)利益大多可以合理預(yù)期。因此，對于研發(fā)過程中的研究開發(fā)費(fèi)用，可以大膽建議不僅僅可以有條件的資本化，更可以采用全部支出予以資本化處理的方法，這樣可以大大提高企業(yè)自主研發(fā)的熱情與積極性，提高國際競爭力;如果失敗，可將其費(fèi)用轉(zhuǎn)入其他成功項(xiàng)目負(fù)擔(dān)。
最典型的就是軟件開發(fā)企業(yè)，如清華紫光，用友軟件，金蝶軟件，遠(yuǎn)光軟件等，為了保持強(qiáng)勁的競爭力，這些公司每年的主要投資就是研究與開發(fā)項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目均要經(jīng)過一個(gè)研發(fā)、實(shí)驗(yàn)、試產(chǎn)、改進(jìn)、穩(wěn)定和成熟的自然過程，以及市場培育、推廣、快速成長和穩(wěn)定的過程，一般的投入產(chǎn)出期達(dá)3年甚至更長的時(shí)間。如果按照有條件的資本化的會(huì)計(jì)處理方法的話，不僅會(huì)增加確認(rèn)核算工作量，還會(huì)扭曲了資產(chǎn)價(jià)值，無法真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值，極可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真，從而降低管理者的創(chuàng)新動(dòng)力，還可能左右投資者的決策行為。
所以付諸于實(shí)踐的關(guān)鍵就在于清晰劃定出此類企業(yè)的范圍標(biāo)準(zhǔn)，如有軟件開發(fā)行業(yè)，醫(yī)藥行業(yè)等就是此類企業(yè)的典型代表。
2)經(jīng)常從事研發(fā)的企業(yè)
隨著企業(yè)自主創(chuàng)新能力和競爭意識(shí)的不斷增強(qiáng)，對于無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)已經(jīng)變成了經(jīng)常行為。對于這類企業(yè)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)入了開發(fā)階段，也就是說，企業(yè)對于成功的可能性具有較大的把握且有充足材料證明時(shí)，對這類企業(yè)應(yīng)采用我國現(xiàn)行的有條件的資本化處理的會(huì)計(jì)方法會(huì)更合理。如家電行業(yè)，紡織行業(yè)等。
3)較少從事研發(fā)的企業(yè)
比如勞動(dòng)密集型的企業(yè)往往沒有研究開發(fā)或即使有，成本也極少，而且研究失敗對于當(dāng)期收益的波動(dòng)影響也是比較小的，不會(huì)對企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生太大的影響，所以在考慮重要性原則的前提下，對它的研發(fā)支出予以費(fèi)用化。例如從事商品流通的企業(yè)、進(jìn)行簡單商品加工的企業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)等。
2、規(guī)范研發(fā)費(fèi)用信息披露
根據(jù)新準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“開發(fā)支出”項(xiàng)目中反映企業(yè)當(dāng)年開發(fā)階段資本化支出的期末余額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。另外，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注“報(bào)表重要項(xiàng)目的說明”的“無形資產(chǎn)”條目下反映計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。除此之外，準(zhǔn)則并沒有對研發(fā)費(fèi)用的披露作更明確詳細(xì)的規(guī)定，從而影響報(bào)表會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
由于強(qiáng)制性披露的制度還不健全，企業(yè)顧慮泄露商業(yè)秘密，研發(fā)成果的不確定性較大等原因，導(dǎo)致自愿披露的意愿不足，研發(fā)費(fèi)用信息披露不充分，這對信息使用者評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績及預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景至關(guān)重要，從而影響研發(fā)費(fèi)用信息質(zhì)量的可靠性。所以應(yīng)加強(qiáng)與研發(fā)相關(guān)的信息的披露，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)容：企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入規(guī)模、投入的具體項(xiàng)目名稱、各項(xiàng)目支出額、項(xiàng)目進(jìn)展及已形成無形資產(chǎn)的攤銷期限與金額;本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究費(fèi)用金額以及確認(rèn)為開發(fā)支出的研究費(fèi)用金額;本年度研發(fā)支出資本化金額;追溯調(diào)整內(nèi)容的披露，包括披露事項(xiàng)原因、調(diào)整數(shù)額、對當(dāng)期期初未分配利潤的影響金額、對所得稅的影響金額;對當(dāng)期利潤分別披露包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤以及不包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤，并結(jié)合起來對管理層進(jìn)行考核，避免研發(fā)支出費(fèi)用化下對管理層進(jìn)行考核的弊端。資者對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用也可以有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí);研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理國際比較的思考同時(shí)提供權(quán)威機(jī)構(gòu)對研發(fā)已形成無形資產(chǎn)的市場價(jià)值的評(píng)估信息，為投資者評(píng)估企業(yè)未來的盈利能力提供更多相關(guān)信息。
與此同時(shí)，監(jiān)管部門應(yīng)制定研發(fā)費(fèi)用信息披露的相關(guān)監(jiān)管措施與標(biāo)準(zhǔn)，健全法律體系，加大監(jiān)管力度。完善企業(yè)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，充分建立社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，抵御會(huì)計(jì)處理方式非法操縱帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
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