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有關(guān)新舊所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較分析
摘要： 新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)轉(zhuǎn)換所得稅會(huì)計(jì)處理方法,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。本文對(duì)企業(yè)原先采用的應(yīng)付稅款法與現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較,分析了所得稅會(huì)計(jì)處理方法改變對(duì)企業(yè)的影響。如,新方法的應(yīng)用增加了會(huì)計(jì)核算程序,要求對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行跨期分?jǐn)?并確認(rèn)暫時(shí)性差異和稅率變化;彌補(bǔ)以前年度虧損時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法也發(fā)生了變化。新方法的采用使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性增加,但可靠性有所降低。關(guān)鍵詞： 所得稅;應(yīng)付稅款法;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;暫時(shí)性差異;跨期分?jǐn)?
我國(guó)在2006年發(fā)布的新所得稅準(zhǔn)則中,對(duì)企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范,同時(shí)要求上市公司必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。而在新準(zhǔn)則頒布以前,我國(guó)企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)處理可以采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法。由于應(yīng)付稅款法會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單,核算工作量小,為不少企業(yè)所采用。本文擬通過(guò)對(duì)應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較,分析新準(zhǔn)則執(zhí)行對(duì)企業(yè)的影響。
一、應(yīng)付稅款法的會(huì)計(jì)處理
應(yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在應(yīng)付稅款法下,本期發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算,與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。應(yīng)付稅款法是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),將本期應(yīng)交所得稅全部計(jì)入本期利潤(rùn)表的所得稅項(xiàng)目。
(一) 應(yīng)付稅款法下的賬戶設(shè)置
企業(yè)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí),一般設(shè)置“所得稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”會(huì)計(jì)科目。
(二)應(yīng)付稅款法下企業(yè)盈利時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)盈利,計(jì)算繳納所得稅時(shí)會(huì)計(jì)分錄為:借記“所得稅”科目,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅” 科目。實(shí)際上繳所得稅時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為:借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅” 科目,貸記“銀行存款”科目。在期末應(yīng)將“所得稅”賬戶的借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后的“所得稅”賬戶期末無(wú)余額。
(三)應(yīng)付稅款法下企業(yè)虧損時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損時(shí),可以按《稅法》規(guī)定,對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)前期可以不確認(rèn)所得稅利益,但只可以在稅前抵扣五年。在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)的適用稅率發(fā)生變化時(shí),對(duì)以前年度的所得稅額無(wú)影響,不必進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)閼?yīng)付稅款法下本期所得稅費(fèi)用即應(yīng)交所得稅。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將本期時(shí)間性差異所產(chǎn)生的所得稅影響額遞延分配到以后各期,并同時(shí)轉(zhuǎn)回原來(lái)已經(jīng)確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅額影響額的方法。對(duì)于暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響額,在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。但對(duì)于可抵減暫時(shí)性差異,準(zhǔn)則中采用了穩(wěn)健的做法,即:如果本期確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn),意味著在轉(zhuǎn)銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)將會(huì)產(chǎn)生本期所得稅費(fèi)用。如果在轉(zhuǎn)銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi),企業(yè)沒(méi)有足夠的應(yīng)稅所得,則意味著企業(yè)不能轉(zhuǎn)銷(xiāo)這項(xiàng)所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比,從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā),分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。當(dāng)稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng)時(shí),必須按預(yù)期稅率對(duì)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整,除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的賬戶設(shè)置
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí),設(shè)置“所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”四個(gè)賬戶。其中,“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶分別用來(lái)核算可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)盈利時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,當(dāng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利時(shí),在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期的應(yīng)交所得稅費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄為:借記“所得稅費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅” 科目。然后根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)科目余額的差額編制如下會(huì)計(jì)分錄,借記“所得稅費(fèi)用”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目;或者借記“遞延所得稅負(fù)債” 科目,貸記“所得稅費(fèi)用”科目。
(三)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)虧損時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,由于企業(yè)發(fā)生虧損,因而確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅費(fèi)用為零。但是企業(yè)必須把這部分虧損在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來(lái),而且必須確定由于時(shí)間性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。編制如下會(huì)計(jì)分錄:借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費(fèi)用”科目。同時(shí),虧損作為可抵扣暫時(shí)性差異必須滿足以下兩個(gè)條件:1.五年內(nèi)的虧損可抵扣;2.企業(yè)必須預(yù)計(jì)未來(lái)五年內(nèi)有足夠的納稅所得可以抵扣這一虧損數(shù)額。如果企業(yè)的虧損能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件,那么企業(yè)可以將虧損作為可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),并按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,核算可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。
三、所得稅處理方法變更對(duì)企業(yè)的影響分析
通過(guò)對(duì)應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)計(jì)處理的比較,所得稅會(huì)計(jì)核算方法發(fā)生了較大的變化,企業(yè)由應(yīng)付稅款法轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)產(chǎn)生以下六個(gè)方面的影響:
(一)增加了會(huì)計(jì)核算程序的復(fù)雜性
應(yīng)付稅款法的核算簡(jiǎn)單,便于操作。在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí),根據(jù)企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn),調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異,以確定應(yīng)稅所得,計(jì)算應(yīng)交所得稅,直接以貸方應(yīng)交所得稅的金額作為借方所得稅金額。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序相對(duì)復(fù)雜。首先,要比較資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,計(jì)算暫時(shí)性差異;其次,分析涉稅交易或事項(xiàng)的性質(zhì),判斷是否符合確認(rèn)遞延資產(chǎn)或者遞延負(fù)債的條件;再次,對(duì)于符合條件的交易或者事項(xiàng),按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的具體金額。因此,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅核算程序復(fù)雜,而且增加了會(huì)計(jì)人員的工作量。
(二)增加了所得稅費(fèi)用的跨期分?jǐn)?
應(yīng)付稅款法不需要對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行跨期分?jǐn)?因而確認(rèn)的所得稅費(fèi)用通常不準(zhǔn)確。這不僅會(huì)導(dǎo)致所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間不符合配比原則,所得稅費(fèi)用計(jì)算不準(zhǔn)確,而且也容易引起報(bào)表使用者的誤解,不利于報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的分析。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將所得稅費(fèi)用在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分?jǐn)?因而與應(yīng)付稅款法相比,首先,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的所得稅費(fèi)用比較準(zhǔn)確;其次,所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間符合配比原則,反映各類(lèi)不同業(yè)務(wù)的納稅影響;再次,有利于企業(yè)如實(shí)反映近期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,有利于報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析。
(三)注重確認(rèn)暫時(shí)性差異
應(yīng)付稅款法將時(shí)間性差異視同永久性差異,只按照稅法的規(guī)定在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整,并不考慮時(shí)間性差異對(duì)企業(yè)的影
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