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成本核算方法的比較研究
【摘要】目前，如何改進(jìn)我國(guó)企業(yè)的成本核算方法以使之更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，是擺在理論研究者和實(shí)務(wù)工作者面前的一項(xiàng)重大課題。本文試就世界范圍內(nèi)影響較大的幾種成本會(huì)計(jì)方法作簡(jiǎn)單的介紹與比較。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，成本會(huì)計(jì)方法也面臨著重大的挑戰(zhàn)。同時(shí)全球經(jīng)濟(jì)的融合使得全球各國(guó)間的文化交流更加頻繁，包括成本會(huì)計(jì)方法的選擇與應(yīng)用也會(huì)相互影響。
一、作業(yè)成本法及其發(fā)展
近年來(lái)，全球的成本會(huì)計(jì)得到了很大的發(fā)展，其中尤其以作業(yè)成本法的推廣影響最大。該方法最早產(chǎn)生于上世紀(jì)30年代對(duì)水力發(fā)電企業(yè)進(jìn)行成本分?jǐn)倳r(shí)所作的分析。在上世紀(jì)80年代末，經(jīng)過(guò)卡普蘭教授的進(jìn)一步闡釋?zhuān)饾u為大眾所熟知。然而，它雖然受到學(xué)術(shù)界的追捧，在實(shí)際應(yīng)用中的情況卻并不普遍。澳大利亞、愛(ài)爾蘭和美國(guó)都曾經(jīng)做過(guò)調(diào)查，使用作業(yè)成本法的企業(yè)不足20％。
�。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)的作業(yè)成本法
在推崇ABC法的文獻(xiàn)中，對(duì)該方法的優(yōu)點(diǎn)討論很多，主要是認(rèn)為該方法從“作業(yè)”的視角重新對(duì)成本會(huì)計(jì)信息體系進(jìn)行了規(guī)范，使企業(yè)能夠從不同角度來(lái)對(duì)其成本進(jìn)行分析與分?jǐn)�，特別是對(duì)間接成本，通過(guò)將其直接與作業(yè)掛鉤，根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因計(jì)算每一作業(yè)的成本分配率，然后根據(jù)每一作業(yè)在確定的時(shí)期內(nèi)消耗的產(chǎn)出單位量，將作業(yè)成本追蹤或再分配給成本歸集對(duì)象。這樣一來(lái)，對(duì)間接成本的分配就更加直接，避免了傳統(tǒng)方法下由于分配標(biāo)準(zhǔn)的不客觀(guān)所導(dǎo)致的成本分配的不客觀(guān)。
但是，經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)，人們發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法的重大缺陷是操作性差。
首先，構(gòu)建成本模型時(shí)的工作量太大。在最初推出作業(yè)成本法時(shí)，它主要用于單個(gè)部門(mén)和區(qū)域的成本分析，這種簡(jiǎn)單環(huán)境下，ABC法的效果特別顯著，但是如果要大范圍地推行這種方法，工作量就會(huì)很大。以一家大型銀行的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為例，要進(jìn)行作業(yè)成本分析，它的100多個(gè)業(yè)務(wù)分支機(jī)構(gòu)的7萬(wàn)名員工每個(gè)月都需要提交工作時(shí)間的分配數(shù)據(jù)，光是這些數(shù)據(jù)的收集、處理和報(bào)告就需要14名員工來(lái)完成。顯然，這樣做成本高昂，根據(jù)成本效益原則，放棄使用才是最佳方案。
其次，利用該方法獲取成本信息有一定的難度，它與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系的融合性不好。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)下按照部門(mén)消耗資源的數(shù)額來(lái)歸集和反映成本；而ABC法分解作業(yè)時(shí)則根據(jù)作業(yè)耗費(fèi)資源的情況、跨越了傳統(tǒng)的部門(mén)來(lái)確定成本，因此企業(yè)要采用此方法，勢(shì)必要進(jìn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)的再造，其成本較高。
另外，在傳統(tǒng)ABC法下，作業(yè)的劃分是依據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行的，對(duì)未來(lái)的和新出現(xiàn)的作業(yè)的劃分缺乏前瞻性，在當(dāng)前人們的消費(fèi)和生產(chǎn)趨向于個(gè)性化的情況下就無(wú)法滿(mǎn)足需要。而且，作業(yè)的劃分是按成本驅(qū)動(dòng)因素為標(biāo)準(zhǔn)的，成本驅(qū)動(dòng)因素是以因果關(guān)系為主，對(duì)于一些未能明顯表現(xiàn)出因果關(guān)系的因素，就很可能被忽略掉，導(dǎo)致作業(yè)的劃分不能反映真實(shí)情況。
�。ǘ⿻r(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法
為了克服上述弊端，卡普蘭在《時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法》一文提出將時(shí)間因素嵌入作業(yè)成本法中。其核心思想是引入一個(gè)“時(shí)間等式”，以最基本的業(yè)務(wù)流程耗時(shí)量為基數(shù)，列出各種復(fù)雜情況下所需要追加的工時(shí)，據(jù)以按照具體情況改變每一項(xiàng)具體作業(yè)所耗時(shí)間的估計(jì)數(shù)，從而降低劃分作業(yè)的難度與工作量，增強(qiáng)其操作性。
在傳統(tǒng)ABC法下，向員工調(diào)查處理每項(xiàng)作業(yè)占用其工作時(shí)間的百分比有難度，且不容易反映出其有效的工作時(shí)間究竟有多長(zhǎng)。而且對(duì)一項(xiàng)作業(yè)僅反映一個(gè)費(fèi)率，并不能反映出客觀(guān)情況。如對(duì)某種化學(xué)制品進(jìn)行包裝，可能僅需普通的包裝，也可能需要另外包裝，因而它們盡管是同一類(lèi)作業(yè)，所需要的時(shí)間卻大不相同，費(fèi)率顯然也應(yīng)有所區(qū)別。引入時(shí)間因素之后，該問(wèn)題即可迎刃而解。
在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下，由公司管理者直接估計(jì)每個(gè)事務(wù)處理、產(chǎn)品或客戶(hù)的資源需求。對(duì)每一類(lèi)資源，公司分別估計(jì)單位時(shí)間投入的資源能力的成本（即單位時(shí)間產(chǎn)能成本）以及產(chǎn)品、客戶(hù)和服務(wù)在消耗資源時(shí)所占用的時(shí)間數(shù)（即作業(yè)單位時(shí)間數(shù)）。
估計(jì)單位時(shí)間產(chǎn)能成本時(shí)，采用估算的方法。一般來(lái)說(shuō)，可以簡(jiǎn)單假設(shè)實(shí)際所用的產(chǎn)能為理想狀況的80％到85％，如考慮員工的工作時(shí)間利用率時(shí)一般選擇80％，其余20％則是員工休息等所花費(fèi)的時(shí)間。對(duì)機(jī)器可以選擇較高的比例，如85％，允許其有15％的時(shí)間可能因維護(hù)等原因停工。因此，假如一周每個(gè)員工的工作時(shí)數(shù)是40小時(shí)，則有效工時(shí)為32小時(shí)。這樣根據(jù)已知的當(dāng)期資源消耗總額就可算出每分鐘提供這一產(chǎn)能的成本。假如該部門(mén)有15名員工，提供同樣的幾種服務(wù)且無(wú)法分出幾個(gè)責(zé)任中心，則他們本周的有效工時(shí)為480小時(shí)（15×32），即28，800分鐘。如果本周的資源消耗是144，000美元，則每分鐘提供這些服務(wù)的成本為0.5美元。
估計(jì)作業(yè)單位時(shí)間數(shù)時(shí)，也可以通過(guò)向經(jīng)理詢(xún)問(wèn)及觀(guān)察來(lái)獲取相關(guān)資料，獲取每項(xiàng)工作的具體時(shí)間。這兩項(xiàng)數(shù)據(jù)算出來(lái)之后，就可以求出成本發(fā)生因素的單位費(fèi)用。如前述的例子中，假如該部門(mén)某一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理需要花8分鐘，那么用此數(shù)乘上每分鐘的成本0.5美元，即可得出處理此項(xiàng)工作的單位成本是4美元。有了這個(gè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，管理者可以得出許多有價(jià)值的信息：如本部門(mén)的有效工時(shí)是否得到充分利用；和客戶(hù)討價(jià)還價(jià)時(shí)更明確哪種業(yè)務(wù)、如何定價(jià)才能有利可圖等等。
在企業(yè)有相關(guān)基礎(chǔ)資料的情況下，發(fā)生新業(yè)務(wù)或增添新環(huán)節(jié)時(shí)，就能夠很快得出新業(yè)務(wù)或新環(huán)節(jié)的單位成本究竟是多少。例如前段所述包裝部門(mén)可以根據(jù)最后采用的不同方法耗費(fèi)的時(shí)間來(lái)確定成本。如常規(guī)包裝每份包裝耗時(shí)1分鐘；空運(yùn)需額外包裝，要多花5分鐘，然后利用基礎(chǔ)資料可以求出不同包裝時(shí)的成本。這樣就能夠避免傳統(tǒng)ABC法下對(duì)同類(lèi)業(yè)務(wù)采用同一費(fèi)率的弊端，也使新業(yè)務(wù)的定價(jià)能有更合理的依據(jù)。
由于該方法能夠幫助管理者明確哪種業(yè)務(wù)、怎樣定價(jià)才更合理，也能使企業(yè)獲取更好的利潤(rùn)回報(bào)。
二、成本位置核算法
這種方法是德國(guó)企業(yè)最常用、影響最大的方法。在這種方法下，成本會(huì)計(jì)的核算方法通常被分為三類(lèi)，分別解答三個(gè)問(wèn)題：（1）發(fā)生了哪些成本——成本種類(lèi)核算；（2）這些成本發(fā)生在什么地方——成本位置核算；（3）這些成本是為誰(shuí)發(fā)生的——成本承擔(dān)者核算。這三種核算方法涵蓋了成本核算環(huán)節(jié)的幾乎全部?jī)?nèi)容，其中（1）反映了進(jìn)入成本核算環(huán)節(jié)的生產(chǎn)要素內(nèi)容；（3）反映了各種最終產(chǎn)品承擔(dān)成本的情況。（1）的成本分為兩類(lèi)：直接成本和間接成本，前者直接進(jìn)入第三個(gè)環(huán)節(jié)，歸集到成本承擔(dān)者，后者則需進(jìn)入第二個(gè)環(huán)節(jié)，經(jīng)過(guò)一系列的分配之后由成本承擔(dān)者承擔(dān)。（2）則是最核心的一個(gè)環(huán)節(jié)，在這個(gè)環(huán)節(jié)各種間接成本被分?jǐn)偟綉?yīng)當(dāng)歸屬的位置，并由最終產(chǎn)品承擔(dān)。
成本位置的構(gòu)造主要可以根據(jù)功能原則和責(zé)任原則等原則來(lái)進(jìn)行。企業(yè)構(gòu)造成本位置的多寡，主要取決于企業(yè)的部門(mén)數(shù)，應(yīng)當(dāng)注意既要使分類(lèi)盡可能廣泛，又要注意避免過(guò)度細(xì)分帶來(lái)的核算成本的提高。
關(guān)于成本位置的種類(lèi)主要有兩種分類(lèi)方法，一種分類(lèi)方法是根據(jù)其產(chǎn)生的效益種類(lèi)分為主要成本位置（指所有與主要和直接為了銷(xiāo)售的某些主要效益有關(guān)的核算區(qū)）和輔助成本位置（只產(chǎn)生間接效益）。后者又包括兩類(lèi)，分別是普通（一般）成本位置（為了所有其他成本位置服務(wù)）和具體（附屬）成本位置（只為某個(gè)最終成本位置服務(wù)）。另一種分類(lèi)方法是按其繼續(xù)核算的類(lèi)型分為預(yù)備（非獨(dú)立）成本位置和最終（獨(dú)立）成本位置。前者的成本數(shù)在分?jǐn)偲诮Y(jié)束后將被全部分?jǐn)偼戤�，后者的成本則直接加到成本承擔(dān)者上。
在成本位置核算法下，有一個(gè)重要的輔助工具是企業(yè)核算矩陣。該矩陣不僅反映了兩種分類(lèi)方法所分的成本位置間的關(guān)系，而且反映了成本分配的過(guò)程和結(jié)果。利用該矩陣進(jìn)行成本核算時(shí)，主要包括三個(gè)步驟，第一步是把各項(xiàng)成本進(jìn)行分配，記入它所發(fā)生的成本位置；第二步是對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅瑥陌l(fā)生的位置分?jǐn)偟浇邮苓@項(xiàng)成本的位置；第三步是對(duì)其進(jìn)行核算，在這一步通常還可以計(jì)算出實(shí)際發(fā)生的間接成本與核算間接成本之間的差額。
上述方法是德國(guó)應(yīng)用最為廣泛的成本會(huì)計(jì)方法。在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的名為“彈性邊際成本法”（簡(jiǎn)寫(xiě)為GPK）的成本會(huì)計(jì)方法，近年來(lái)也受到美國(guó)人的推崇。
在GPK下，成本中心的設(shè)置與ABC下不同。它要求一個(gè)成本中心只能有一個(gè)經(jīng)理，一個(gè)經(jīng)理可以負(fù)責(zé)若干個(gè)成本中心，并且特別強(qiáng)調(diào)一個(gè)成本中心內(nèi)業(yè)務(wù)的同質(zhì)性，因此，其成本中心的劃分是按照組織/責(zé)任/分組歸類(lèi)的原則來(lái)確定的，比ABC下的成本中心劃分來(lái)得更細(xì)致。在A(yíng)BC下，是一個(gè)經(jīng)理人員只負(fù)責(zé)一個(gè)成本中心，但一個(gè)成本中心內(nèi)可以包括幾種作業(yè)，因而不可避免地會(huì)出現(xiàn)費(fèi)用需要在幾種作業(yè)間分?jǐn)偟那樾�。在GPK下，不僅這個(gè)問(wèn)題可以避免，而且可按照成本中心建立預(yù)算和制訂報(bào)表，這套程序與企業(yè)的整體組織活動(dòng)結(jié)成一體，反映了一種整體的成本管理思想。
在GPK下，確定固定成本與變動(dòng)成本的標(biāo)準(zhǔn)與傳統(tǒng)成本分配制度下也有所不同，傳統(tǒng)上認(rèn)為隨著所生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的數(shù)量變化而變化的成本是變動(dòng)成本；GPK下則認(rèn)為隨著該成本中心的產(chǎn)出量變動(dòng)而變動(dòng)的成本是變動(dòng)成本。在GPK下，輔助部門(mén)把成本分為變動(dòng)成本和固定成本向基本生產(chǎn)部門(mén)分配后，基本生產(chǎn)部門(mén)繼續(xù)將其按固定成本和變動(dòng)成本進(jìn)行處理。
假如有一個(gè)輔助生產(chǎn)部門(mén)甲（成本中心），為A、B、C三個(gè)基本生產(chǎn)部門(mén)提供服務(wù)，則A、B、C三部門(mén)需在期間開(kāi)始前向甲提供預(yù)算，預(yù)計(jì)本期內(nèi)需要甲向其提供的服務(wù)次數(shù)分別是X、Y、Z。如果當(dāng)期甲的預(yù)算成本由固定成本E和變動(dòng)成本F構(gòu)成，則甲向這三個(gè)部門(mén)分配的預(yù)算成本將由各單位接受的服務(wù)次數(shù)和平均的分?jǐn)偝杀緵Q定。并且，在本年度內(nèi)，A、B、C三部門(mén)將甲部門(mén)轉(zhuǎn)入的固定成本E視為固定成本（因?yàn)樗c本部門(mén)的機(jī)器工時(shí)數(shù)無(wú)關(guān)），由年度內(nèi)的12個(gè)月平均分?jǐn)�。轉(zhuǎn)入的變動(dòng)成本F在編制預(yù)算時(shí)作為變動(dòng)成本中的一項(xiàng)來(lái)記錄。在各月計(jì)算實(shí)際發(fā)生數(shù)時(shí)，還要分別以已經(jīng)分配來(lái)的變動(dòng)成本數(shù)為基礎(chǔ)，除以該部門(mén)預(yù)算的機(jī)器工時(shí)總數(shù)，以此為分配率（主要是為了保證各期的單位成本一致）乘以當(dāng)期該部門(mén)的機(jī)器工時(shí)數(shù)，從而得出一個(gè)目標(biāo)變動(dòng)成本，最終與實(shí)際發(fā)生的成本數(shù)進(jìn)行比較，得出差異數(shù)之后，再對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步的分析。這是GPK最重要的一個(gè)特點(diǎn)，它能促使人們提高責(zé)任心，盡力提高效率。
在對(duì)基本生產(chǎn)成本中心進(jìn)行核算時(shí)，GPK把設(shè)備費(fèi)用分配到產(chǎn)品上的做法，也有其自身的特點(diǎn)。GPK下設(shè)備費(fèi)用以正常的生產(chǎn)能力（即設(shè)備制造者確定的生產(chǎn)能力的85％或者預(yù)期的市場(chǎng)對(duì)該產(chǎn)品的需求水平，以二者中較低者為準(zhǔn)）為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，計(jì)算費(fèi)率時(shí)各年分母數(shù)相同。
從GPK下對(duì)兩種成本中心成本的分?jǐn)偪梢钥闯觯珿PK是“成本拉動(dòng)”分?jǐn)偟囊粋�(gè)典型，輔助生產(chǎn)部門(mén)按照基本生產(chǎn)部門(mén)提供的計(jì)劃服務(wù)需求量來(lái)確定向基本生產(chǎn)部門(mén)分?jǐn)偟淖儎?dòng)成本“單價(jià)”和固定成本總額；而ABC則是一種“成本推動(dòng)”分?jǐn)偟牡湫�，輔助部門(mén)知道基本生產(chǎn)部門(mén)需要多少服務(wù)，發(fā)生的成本直接由下游承擔(dān)。兩者比較而言，顯然GPK法更有利于成本的管理和控制。
此外，GPK下的損益計(jì)算書(shū)分層次反映了不同級(jí)別的成本和效益信息，可以讓決策者很容易地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)的有效成本，十分有利于成本管理。不過(guò)，由于這種損益計(jì)算書(shū)完全是為了成本管理服務(wù)的，因此在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要對(duì)其做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
三、小結(jié)
前文對(duì)目前世界上成本會(huì)計(jì)的幾種普遍受到關(guān)注并廣泛應(yīng)用的幾種方法作了簡(jiǎn)單的介紹，可以發(fā)現(xiàn)這些方法各有優(yōu)勢(shì)。GPK重點(diǎn)關(guān)注的是通過(guò)成本核算把責(zé)任制貫徹到企業(yè)的最基層，它和成本位置核算法一樣，十分強(qiáng)調(diào)成本具體發(fā)生地點(diǎn)的核算；而ABC更關(guān)注糾正產(chǎn)品成本被扭曲的問(wèn)題，即使是引入時(shí)間因素的ABC方法關(guān)注的也只是改善該方法的可操作性，并不強(qiáng)調(diào)責(zé)任確定問(wèn)題，責(zé)任中心的地位在A(yíng)BC中被淡化，這可能也是其不能廣泛應(yīng)用的一個(gè)重要原因。成本會(huì)計(jì)作為向管理層提供相關(guān)信息的重要工具，勢(shì)必要置身于一個(gè)更為廣泛的戰(zhàn)略性框架中，對(duì)基本的信息來(lái)源加以充分分析，為企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)、戰(zhàn)術(shù)和戰(zhàn)略所需要的信息，這才是成本會(huì)計(jì)能夠充分發(fā)揮作用的指導(dǎo)思想，過(guò)分地拘泥于細(xì)節(jié)，可能反而偏離了重心。
在我國(guó)企業(yè)具體引進(jìn)成本會(huì)計(jì)核算方法的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)注意避免完全照搬導(dǎo)致食洋不化的傾向。各種方法都有其優(yōu)勢(shì)，要找到適應(yīng)企業(yè)自身的方法，一方面要注意因地制宜，結(jié)合具體情況具體分析；另一方面也要注意方法與方法之間的整合。事實(shí)上，成本會(huì)計(jì)方法創(chuàng)新的一個(gè)主要途徑就是從不同的成功經(jīng)驗(yàn)中吸取對(duì)自身最有價(jià)值的方面，并與本國(guó)和本單位的傳統(tǒng)方法相融合，從而形成最適合本企業(yè)的方法。
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