- 相關推薦
租賃會計準則的國際比較
財政部發布的《準則——租賃》從2001年1月1日起在所有企業施行。而國際會計準則委員會第17號準則和美國財務會計準則委員會第13號《公告》及其有關《解釋》和《技術公告》，也對租賃會計做出了規定。本文意在探討我國準則與上述兩項國外準則的差異，在產生差異原因的基礎上，提出筆者對我國租賃會計實務中幾個的初步看法。一、關于租賃的分類及會計處理
租賃在我國還是新生事物，租賃業務范圍較窄、形式單一，因此新發布的租賃具體會計準則僅對租賃做了粗線條的分類，即將租賃分為融資租賃和經營租賃，并分別做了會計處理規定。
國際會計準則的業務分類及會計處理規定較為具體一些，除將租賃劃分為經營租賃和融資租賃兩個基本類型外，又從出租人的角度，將融資租賃進一步劃分為銷售式租賃和直接融資式租賃，并做出相應的會計處理規定。
美國第13號會計公告中，從多角度多層面對租賃進行了分類，即在分為融資租賃和經營租賃的基礎上，又按取得租賃資產的來源和方式，將租賃分為直接融資租賃、銷售式租賃、杠桿租賃、租回租賃和轉租租賃；按租賃對象的不同分為一般租賃和不動產租賃，并且針對每一種租賃方式，做出了全面的會計處理規定。
相比較而言，中、美、國際三方準則中對經營租賃的會計處理是基本相同的，均規定如果租賃不符合資本化條件，由于與資產有關的風險和報酬仍歸出租方所有，對出租人來說，不需轉銷出租資產，仍要承擔出租資產的折舊以及其他費用，用定期取得的租金收入來補償租賃資產的費用支出，并獲得為承擔風險而應得的報酬；對承租人來說，不需在賬上認作資產，也不需要計提折舊，只需按期支付租金，列作租金費用。而對于融資租賃的會計處理，三方準則的共同之處是，如果租賃符合資本化條件，就承租人而言，需將租賃開始日最低租賃付款額現值與租賃資產的公允價值兩者中較低者在賬上列作資產與負債；對資本化的資產要分期計提折舊；對定期支付的租金，以租賃攤銷和利息費用的形式列入損益表；對出租人來說，因為實質上已轉讓了所有權的利益與風險，所以要在賬上確認銷售，并轉銷出租資產，列作應收租賃款。但在融資租賃的會計處理上，一個明顯的差異是，美國由于其租賃業高度發達，業務形式日趨復雜化、多樣化，因此它又針對各種細化的分類，各種可能出現的情況，做出了具體詳細的規定，其可操作性之強確實是我國準則所不能及的，這也為未來隨著租賃業務的深入，進一步完善我國的租賃會計準則，提供了一個可以借鑒的范例。
二、關于融資租賃的認定
我國準則更多的借鑒了國際準則的做法，將融資租賃定義為：在實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權最終可能轉移也可能不轉移。并指出滿足以下一項或數項標準的租賃應當認定為融資租賃：（l）在租賃期滿時，租賃資產所有權轉移給承租人；（2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權；（3）租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分；（4）在租賃開始日，最低租賃付／收款額的現值幾乎相當于租賃資產原賬面價值；（5）租賃資產的性質特殊，如果不做較大修整，只有承租人才能使用。
國際會計準則與我國會計準則對融資租賃的認定均考慮了“實質重于形式”的原則，認定標準基本相似，但國際準則中要求最低租賃付款額的現值大于或等于租賃資產的公允價值減去出租人應收到的各種補助金和稅款減免后的凈額，這就將小于租賃資產賬面價值的情況排除在外。因此，對融資租賃的界定范圍，國際準則要比我國準則略窄一些，我國更寬泛一些。
美國第13號會計公告中，對融資租賃認定的要求與我國和國際準則略有不同，在以下兩點上規定更為具體：（1）租賃期大于或等于租賃資產使用年限的75％；（2）最低租賃付款額大于或等于租賃開始日租賃財產公允價值的90％�？梢姡趯θ谫Y租賃的認定上，美國以量化的指標為標準，而我國和國際準則更側重會計人員的職業判斷，這一方面提高了認定的靈活性，另一方面在會計人員業務素質偏低的情況下，又可能造成隨意操縱會計信息的隱患。
三、關于租賃最低付款額的確定
美國在第13號公告中規定：如果按照租賃協議的規定，承租人必須續租或展期，或規定承租人有權續租或展期，那么若未能續租或展期，承租人就應支付一項罰金。承租人在租賃最低付款額時，應將此項罰金包括在內。顯然，這是為了保護承租人和出租人雙方的利益，以促進租賃業的健康發展，這也是我國與國際準則中所沒有規定的。
四、關于折現率的確定
在最低租賃付款額時，首先需確定一個折現率。我國與國際準則均采用“順序選擇”的原則，即承租人在計算租賃最低付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率，否則應采用租賃合同規定的利率作為析現率；如果這兩個利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。而美國準則中采取的是一種“就低選擇”的原則，即如果出租人的內含利率是未知的，則采用承租人的銀行借款利率作為折現率，如果出租人的內含利率是已知的，則要與承租人的銀行利率比較孰低，低者作為折現率。
由于存在上述差異，在出租人內含利率與承租人銀行借款利率均為已知，且前者大于后者的情況下，我國在計算最低租賃付款額的現值時，采取了與美國不同的折現率。值得注意的是，在租賃資產以最低租賃付款額的現值與公允價值孰低為計價標準時，折現率的高低會對財務報表產生不同的。一般說來，在采用實際利率法來攤還應收租賃款的情況下，融資租賃在租賃早期要確認較高的費用。這對承租人的財務狀況會產生不利的影響，進而降低承租人在投資者和潛在投資者心目中的投資價值。正是基于對這樣一系列的連鎖反應的考慮，我國和國際會計準則中采用“順序選擇”的原則來確定折現率是比較公正合理的一種做法，也是承租人和出租人都能接受的一種做法。
五、關于穩住性原則的運用
我國和國際租賃會計準則中均有多處在會計處理上“穩健性原則”，如租賃資產以最低租賃付款額現值與公允價值較低為計價標準，租入資產計提折舊時在無法合理確定租賃期屆滿時能否取得租賃資產所有權的情況下，應當在租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊等。但相比較而言，我國準則中對穩健性原則的應用更廣泛一些，表現在：（1）我國在具體準則中規定，出租人應當根據承租人的財務及經營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減去求實現融資收益差額部分合理計提壞賬準備；（2）出租人應當定期對未擔保余值進行檢查，并據以調整租賃內含利率，當本擔保余值增加時，租賃內合利率不做任何調整；當有證據表明未擔保余值已經減少時，應當重新計算租賃內含利率并確認當期損失，若已確定的本擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率。
我國在租賃準則中較多運用穩健原則，與我國租賃業尚未成熟，市場競爭日趨激烈，經營風險廣泛存在有密切的關系。在會計核算過程中，運用穩住原則，提供反映租賃業務風險的信息，不僅有利于做出正確的經營決策，保護債權人利益，提高企業市場競爭能力，而且有利于我國的租賃業在一種比較保守穩妥的環境中爭取長足發展。然而，租賃會計準則實際操作性較差，一般不能依據具體會計準則來進行具體租賃業務的操作，從我國會計人員素質出發，還應制定出更具操作性的實施細則或操作指南，使得租賃會計實務工作更有據可依。
【租賃會計準則的國際比較】相關文章：
存貨會計準則的國際比較03-22
國際會計準則與新的會計準則比較11-20
租賃會計準則的比較分析03-19
我國會計準則與國際會計準則的有用性比較03-18
我國無形資產會計準則與國際會計準則的比較03-21
中、美及國際會計準則所得稅會計比較12-08
股票期權的國際比較與借鑒03-07