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租賃會計準則的比較分析
摘要：租賃業務在我國興起的時間不長，由于與之相配套的租賃會計體系的建立不夠完善，因而形成了租賃行業發展不協調的局面。本文以我國制定頒布的租賃會計準則為基準點，在結合目前我國租賃市場的實際情況下，對租賃會計準則的內容進行了詳細的剖析。從我國自身租賃行業的發展特點所形成的對租賃會計體系的要求出發，通過對我國、美國及國際租賃會計準則關于定義、融資租賃的確認以及承租人和出租人賬務處理的差異進行比較分析，并對存在的差異著重分析其對租賃會計信息的影響及如何進一步加以完善，提出了自己的看法，以期對我國租賃會計準則做出客觀的評價。
關鍵詞：經營租賃;租賃會計準則比較;融資租賃
我國租賃會計與其他國家相比產生較晚，但經過幾十年的發展已經積累了一定的經驗，租賃會計處理也逐步與國際接軌。但是有比較才有借鑒。將我國租賃會計準則與其他比較成熟的具有代表性的租賃準則進行比較分析，結合我國租賃業的實際情況，能夠對我國租賃會計準則有更客觀的認識，改進租賃準則在會計實務中反映出來的不足，為租賃業發展創造完善的會計規范。雖然從世界范圍看，租賃業務很早就產生了，但是現代租賃業務卻發源于美國，所以美國租賃會計研究也最成熟，世界各國都借鑒美國研究的經驗來制定自己的租賃會計規范;同時，國際租賃會計準則作為協調各國會計理論差異的一種國際經濟語言，它在國際經濟活動中所發揮的作用是其他準則所無法取代的。因此，本文將此二者與我國租賃會計準則進行比較分析具有積極的實踐意義。
一、關于租賃定義的比較研究
《國際會計準則第17號――租賃》(以下簡稱 IAS17)[3]認為，租賃是指在一個議定的期間內，出租人將某項資產的使用權讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協議;《美國財務會計準則第13號――租賃會計》(以下簡稱 FAS13)[4]認為，租賃是指在一定規定的期間內轉讓財產、廠房和設備(土地或可折舊資產)的使用權的協議;《企業租賃會計準則第21號――租賃》(以下簡稱我國租賃準則)[5]認為，租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的協議。三者對租賃定義的認識基本一致，都是“租賃協議觀”的體現。其實租賃本身就是承租人和出租人之間就不同形式的資產租賃行為達成的一種協議，有時確實類似于一種購買交易，如長期融資租賃; 有時類似于一種借貸交易，比如簡單的經營租賃;有時又類似于一種銷售和借貸式的混合交易，比如售后租回。細微的區別就是我國租賃定義中不包括土地租賃，而IAS17 和FAS13 包括土地租賃，這主要是因為我國的土地所有權屬于國家所有，而企業只有土地使用權。
二、關于融資租賃判斷標準的比較研究
同一租賃業務在融資租賃和經營租賃兩種處理方式下，對企業的財務影響具有顯著差異。經營租賃較融資租賃的主要優點在于經營租賃具有表外融資的作用。所謂表外融資是指在資產負債表上未予以反映的融資行為，企業通過經營租賃，并不增加資產負債表上的資產和負債數額，可以降低企業的資產負債率，增強企業的融資能力。這樣做既可以使企業獲得大量資產的使用權，又可以保持良好的資產收益率。因此各國對于融資租賃的判斷標準的確定不僅要考慮到實際運用中的操作性問題，同時也要考慮如何能夠真實地反映財務會計信息，使其具有可比性。
1、國際租賃會計準則對融資租賃的判斷標準
(1)租賃期滿后，租賃資產所有權轉讓給承租人;
(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因此在租賃開始日就可以合理確定承租入將會行使這種選擇權;
(3)即使租賃資產的所有權不轉讓，但是租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分;
(4)租賃開始日，最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值;
(5)租賃資產性質特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
2、美國租賃會計準則對融資租賃的判斷標準
站在承租人角度，將租賃分為融資租賃和經營租賃。其中，融資租賃的判斷標準為：
(1)租賃期滿后，租賃資產所有權轉讓給承租人;
(2)同規定承租人對租賃資產有廉價購買權;
(3)租賃期等于或大于租賃資產預計使用年限的75%。如果租賃資產是舊資產，在開始租賃前已使用年限超過全新時可使用年限的75%時，則本標準不適用;
(4)租賃開始目，最低租金付款額的現值，至少等于或超過租賃資產公允價值的90%。如果租賃資產是舊資產，在開始租賃前其己使用年限超過資產全新時可使用年限的75%時，則本標準不適用。
3、我國租賃會計準則對融資租賃的判斷標準
(1)租賃期滿后，租賃資產所有權轉讓給承租人;
(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因此在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權;
(3)租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產在租賃開始前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該標準不適用;
(4)就承租人而言，租賃開始日租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值;就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值。但是，如果租賃資產在租賃開始前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該標準不適用;
(5)租賃資產性質特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
4、各國融資租賃判斷標準的比較分析
美國租賃會計準則為融資租賃的確認提出了較明確的數量界線，如租賃期占租賃資產使用年限的75%或以上;租賃開始日，最低租金付款額的現值，至少等于或超過租賃資產公允價值的90%等。這些量化標準比較直觀，操作性強，而國際租賃會計準則和我國租賃會計準則的規定均使用了比較模糊的文字規定，如“大部分”、“幾乎相當于”等。
除了前面談到的融資租賃判斷標準外，國際租賃會計準則中還提出了導致一項租賃認定為融資租賃的另外三種情況：
(1)果承租人撤銷該租賃，撤銷給出租人造成的損失由承租人承擔：
(2)值的公允價值波動形成的利得或損失歸于承租人;
(3)承租人能夠以大大低于市場租價的租金繼續該租賃至第二個期間。
而美國和我國租賃會計準則關于融資租賃的判斷標準中沒有這三項規定。
且在租賃開始日，我國以租賃資產原賬面價值取代了國際租賃會計準則和美國租賃會計準則中普遍使用的租賃資產的公允價值，與最低租賃付款額的現值進行比較，來確認該租賃是否為融資租賃。
我國租賃會計準則更多地借鑒了國際租賃會計準則的做法，對融資租賃的認定考慮了“實質重于形式”的原則。不同之處在于，國際租賃會計準則中特別提出了另外三種情況有可能導致某種租賃認定為融資租賃，而這三種情況因為涉及公允價值或承租人的未來信用擔保，在我國目前的租賃業狀況下沒有相關的監督機制，因此我國租賃會計準則沒有將此內容包括在內。所以對融資租賃的界定范圍，國際租賃會計準則要比我國租賃會計準則和美國租賃會計準則考慮得更全面一些。
在認定手段上，美國租賃會計準則以量化的指標為標準，而我國和國際準則更側重會計人員的職業判斷，這種做法一方面提高了認定的靈活性，但另一方面在會計人員業務素質偏低的情況下，可能形成隨意操縱會計信息的隱患。
三、承租人賬務處理的比較研究
承租人在確認租入資產的同時，要確認一項長期負債。對于如何計量租入資產和長期負債，存在三種不同作法：(1)直接將應付租金的金額確認為一項資產，并按相同金額確認一項負債。這種作法簡單易行，便于操作。但是采用終值來計量現時資產和負債，計價基礎不科學;(2)將應付租金的現值確認為一項資產，將應付租金確認為長期負債，二者的差額作為“未確認融資費用”。這種作法能夠反映承租人為租賃資產所付出的代價，但資產按現值計價，負債卻按終值計價，計價基礎不一致;(3)資產和負債的金額都按照應付租金的現值確認，不記錄未確認融資費用。這種作法的優點是計價基礎科學、一致，但不能反映承租人為租賃資產所付出的代價。
1、國際租賃會計準則中承租人租入資產和相應負債的確認方式
國際租賃會計準規定承租人采用凈額法對融資租入的資產和負債進行確認。即在租賃開始日，租賃資產和租賃負債均以在租賃開始日租賃資產的公允價值減去出租人應收到的各種補助金、稅款減免后的凈額入賬，或者以等于最低租賃付款額的現值入賬，采用兩者孰低的原則。
2、美國租賃會計準則中承租人租入資產和相應負債的確認方式
美國租賃會計準則認為，在融資租賃之下，租賃資產的風險和利益已經轉移給了承租人，因此承租人確認的資產和相應的負債金額均應等于租賃開始日最低租賃付款額的現值，即最低租金付款額與承租人擔保余值、不按約定續約時應支付的罰金或租賃期末低價購買租賃資產的價款之和的現值。如果該值大于租賃開始日租賃資產的公允價值，則資產和負債均按公允價值入賬。
3、我國租賃會計準則中承租人租入資產和相應負債的確認方式
我國在租賃會計準則頒布實施前，承租人按照行業會計制度的規定采用前面談到的三種作法的第一種，后來的租賃會計準則改用了第二種處理方法，即總額法。在租賃開始日，承租人通常將租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期負債，同時將兩者的差值記錄為未確認融資費用。
我國租賃會計準則同時指出，如果租賃資產占企業資產總額的比例不大，也可以采用第一種作法。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產總額小于承租人資產總額的30%(含30%)。也就是說，承租人既可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者記錄租入資產。
4、承租人賬務處理比較結果分析
美國租賃會計準則、國際租賃會計準則與我國租賃會計準則對于承租人租入資產的性質認定采用了一致的方法，即在租賃開始日，對租入資產進行資本化處理。但是對于相應的資產及負債入賬價值的確定采用了不同的方法。
如果不考慮出租人可能收到的各種補償金或稅款減免以及承租人不續約時應支付的罰金，那么國際租賃會計準則與美國租賃會計準則對承租人融資租賃時資產和負債的確認方式是一致的，都采用了凈額法且入賬金額的計算方法相同。而我國租賃會計準則對于承租人融資租賃的資產和負債認定采用了總額法。這兩種方法的本質區別在于是否在租賃開始日記錄未確認融資費用。
四、出租人賬務處理的比較研究
正如同承租人在租賃開始日對于租入資產的確認方式及金額在國際租賃會計準則、美國租賃會計準則和我國租賃會計準則中的規定不盡一致一樣，對于出租人租賃債權即應收租賃融資款的確認，三個準則的規定也存在著不同。
1、國際租賃會計準則中出租人租賃債權的確認
國際租賃會計準則中明確提出了租賃投資總額、租賃投資凈額、未確認融資收益等概念。其中，
租賃投資總額=(出租人角度)最低租賃付款額+未擔保余值
未實現融資收益=最低租賃付款額+未擔保余值-(二者現值)
租賃投資凈額=租賃投資總額一未實現融資收益
并指出，在租賃開始日出租人所確認的租賃債權為租賃投資凈額。
2、美國租賃會計準則中出租人租賃債權的確認
美國租賃會計準則從出租人的角度把資本性租賃又迸一步分為直接融資租賃，銷售型租賃和杠桿租賃。盡管不同類型的融資租賃方式在具體的會計處理上存在著一定差異，但從本質上分析，無論哪種類型的融資租賃，其出租人租賃債權的確認依舊圍繞著租賃投資總額、租賃投資凈額和未確認融資收益等基本概念。其中， 租賃投資總額=最低租賃付款額+未擔保余值
租賃投資凈額=租賃投資總額-未實現融資收益
未實現融資收益=租賃投資總額-租賃投資總額的現值
根據美國租賃會計準則，無論是銷售型租賃還是直接融資租賃，在租賃開始
日出租人所確認的租賃債權均為租賃投資總額。
3、我國租賃會計準則中出租人租賃債權的確認
出租人應當在租賃開始日單獨記錄未擔保余值，將最低租賃收款額作為應收融資租賃款即租賃債權的入賬價值。其中，
租賃投資凈額=最低租賃收款額+未擔保余值-未實現融資收益
未實現融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值-(二者現值)
4、出租人賬務處理的比較結果分析
中美與國際租賃會計準則都要求出租人用于融資租賃的資產，不應視為固定資產，而應作為應收款項。如果融資租賃的出租人不是制造商或經銷商，不考慮銷售損益的存在，僅從租賃債權的確認來看，國際租賃會計準則規定其金額等于出租人的租賃投資凈額：美國租賃會計準則規定其等于租賃投資總額，而我國租賃會計準則規定其等于租賃開始日最低租賃收款額。三個準則對于出租人租賃債權的確認除了在金額上出現不同外，更重要的是我國租賃會計準則出于謹慎性原則考慮，要求出租人在租賃開始日明確記錄未擔保余值，這樣做不僅使出租人所承擔的風險明晰化，同時有利于未擔保余值發生變動時做出正確的判斷。
五、租賃會計準則的不足與應對措施
無論是我國自有的社會機制、文化模式，還是不同經濟發展過程所造成的我國租賃會計準則與國際租賃會計準則、美國租賃會計準則的差異，都將對租賃會計的信息造成影響。影響主要體現在一下幾點：
(1)不符合謹慎性原則;
(2)簡化的會計處理方式掩蓋了業務實質;
(3)給企業增加利潤造成人為操縱空間。
因此，我國租賃會計準則應在以下幾個方面進一步完善：
(1)刪除多余備選項，直接反映會計業務實質;
(2)具有前瞻性，為租賃業的未來發展提供空間;
(3)擴大橫向比較研究的范圍，提高從業人員的業務素質。
本文通過將我國租賃會計準則與國際租賃會計準則、美國租賃會計準則進行的橫向比較，說明我國租賃會計準則還存在著很多的不足，這些不足的存在一方面是由于我國固有的社會機制所造成的，同時由于不同的文化因素以及租賃業現狀都對租賃準則的制定產生了不可避免的影響。
針對每個差異的存在文章進行了有針對性的分析，然后進一步指出這些差異對會計信息可能造成的影響，他們涉及到是否明確表達了會計信息、是否全面體現了租賃業務的實質以及人為操縱空間的存在，最后從理論上提出應該如何有針對性地對租賃會計準則加以完善。
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