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關于內部控制文化維度的思考
摘要：本文剖析了內部控制的文化維度，以討論內部控制人文認識上存在的誤區為突破點，將其梳理到理性認識的層面，進而試圖讓人們逐步深入認知內部控制的文化維度，營造內部控制的主流文化。
關鍵詞：內部控制，管理，主流文化，文化維度，假設
內部控制的建立基于兩個基本假設：第一，兩個或兩個以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的幾率很小;第二，兩個或兩個以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性要大大低于一個人或一個部門舞弊的可能性。這種分工與制衡，一方面有效地減少了錯誤和舞弊行為;另一方面，由于增強了工作中的專業化程度，也大大地提高了工作的熟練程度和工作效率。這兩個假設體現著業務活動過程中人們的思想、理念、行為、習慣等等，也體現著人們之間的文化現象。這就注定了內部控制與文化有著不解之緣。
無論是用“五要素論”，還是“八要素論”去詮釋內部控制，總離不開內部控制依存的環境，特別是文化氛圍，因為文化氛圍的影響力正是內部控制執行力之源。因此，明確內部控制存在缺陷的認識和文化維度問題的剖析，對于揭示內部控制的文化維度可謂意義重大。
一、界定內部控制的文化
確定或者剖析內部控制的文化類別有利于正確深入地了解內部控制的人文環境，有利于營造內部控制的主流文化。
1、內部控制是關于人的文化。內部控制的主體、客體以及內部控制措施的執行都離不開人，也離不開人的思想、理念、行為，離開入的行為去談內部控制當然是蒼白無力的，因而內部控制是關于人的文化。
2、內部控制是關于社會的文化。在社會或組織中，內部控制不僅涉及到各類型的人，并最終為一定的人們服務，而且會涉及到一定階層內人的群體，具有社會性，所以內部控制是一種關于社會的文化。
3、內部控制是關于管理的文化。內部控制產生于管理，并為管理服務，而且內部控制的目標實際上是要達到組織管理的目標服務的，因而內部控制的文化當之無愧是一種關于管理的文化。
4、內部控制是關于責任的文化。內部控制強調事事有人管，人人有專責，辦事有標準，工作有檢查，這實際上強調的是一種責任觀念，是徹頭徹尾的責任文化，因此內部控制應當是一種關于責任的文化。
5、內部控制是關于制度的文化。1981年國際會計師聯合會定義內部控制是包括組織體制的設計和經濟實體所采用的方法與程序。1976年加拿大特許會計師協會定義內部控制是由組織體制的設計和企業管理人員制定的所有協調制度所組成的。隨后許多組織也給內部控制下定義，大同小異，各有側重，但一般認為內部控制至少包括以下制度：內部崗位授權制度、內部報告制度、內部批準制度、內部責任制度、內部審計檢查制度。內部控制通過一系列的制度體現出來，反映著制度的系統性、思想性。而且實際上，內部控制是組織中的一種制度安排，強調制度設計的理念和制度意義，因而從根本上來講，內部控制是一種制度文化。
6、內部控制是關于倫理的文化。內部控制是為了提高工作效率和經濟效益而采取的一種有效管理體制，它是指組織內部各級管理部門，為了保護經濟資源的安全完整，確保經濟信息的正確可靠，協調經濟行為、控制經濟活動，利用單位內部因分工產生的相互制約、相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施，并予以規范化、系統化，使之組成一個嚴密的、較為完整的體系。而且內部控制是由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序，具有較強的層次性和秩序性。從這些地方可以看出，內部控制具有較強的倫理觀、秩序性，因而內部控制是一種關于倫理的文化。
7、內部控制是關于分工的文化。內部控制是在組織內部實施組織管理、計劃管理和程序管理，以促使各個環節充分發揮其相互制約、相互調節的作用，對可控因素所實施的程序和方法等的總稱。內部控制是利用單位內部因分工而產生的相互制約、相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序。這就從深層次上體現著內部控制的分工原理，并且體現著一種分工文化的特點。
8、內部控制是關于契約的文化。內部控制是管理現代化的必然產物，由組織管理人員在經營管理實踐中創造并經人們理性總結而逐步完善發展起來的。同時也是約束各階層管理人員和管理機構、有關人員行為俗成的約定，誰違背了它都會受到相應的制裁。這種組織中人們的約定具有契約的觀念，也就表現出契約文化的標志。
9、內部控制是關于協作的文化。內部控制是利用組織內部因分工而產生的相互制約、相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化、系統化，使之組成一個嚴密的控制機制。這種聯系、這種系統、這種機制體現了內部控制的各部門、相關人員之間的協作觀念，因而體現出協作文化的特征。
10、內部控制是關于和諧的文化。不同時代、不同環境中，內部控制的存在形式不一樣，發揮作用的程度也不盡相同。要發揮內部控制的效能，必須與其所處環境、人的行為和理念、時期等相適應，否則難以發揮應有的作用，甚至會得不償失。因此，內部控制必須適應當時的環境、人們的理念、技術手段等，具有適應性，也就具有與這些要素的和諧性，因而表現出和諧的文化特性。
二、內部控制的人文認識存在誤區
內部控制存在許多片面性的認識，影響著人們的觀念和行為，必須予以糾正，并進行合理的梳理，才能樹立正確的人文意識。
1、認為內部控制只是會計和審計部門的事。事實上，內部控制要求組織做到：事事有人管、人人有專責、辦事有標準、工作有檢查，這些工作并不只是會計部門、審計部門的事，而是涉及到組織所有部門和人，業務活動的方方面面，而不只限于財務方面。
2、認為內部控制就是為了防止tan污舞弊。其實防止tan污舞弊僅僅是內部控制的一方面，除此之外還有提升組織的價值、效率效益等方面。認為內部控制就是防止tan污舞弊是片面的理解，是把內部控制理解為財務控制的典型表現。
3、認為內部控制就是“管、卡、壓”，會影響工作效率和積極性。在實施內部控制的過程中，的確存在“管、卡、壓”的形式，但這并不是內部控制的全部，從根本意義上講，內部控制會提高工作效率和積極性。比如某公司通知開會，如果沒有限定時間、地點、人員、議程等，可能參會的人很難準時出現在會場，嚴重影響著與會人員的工作效率，因此從內部控制的限制形式上看起來是“管、卡、壓”，實際上并不會影響工作效率和積極性，相反會提升工作效率、效能。
4、認為內部控制的建設就是制定規章制度。這種認識實際上是把內部控制看作管理制度的表現，理解較為片面。內部控制不僅包含著制度建設，也包含著機構的建立、人員的配備、環境的營造等，把內部控制僅僅看作是規章制度是狹隘的理解，注定是搞不好組織內部控制工作的。
5、認為內部控制就是內部會計控制。事實上內部控制包括會計控制和管理控制。管理維度的內部控制從根本上發揮內部控制的管理組織的作用，而內部會計控制在會計核算方面起到舉足輕重的作用。
6、認為內部控制越嚴格就越好。在對事、對物、對人的控制過程中都需要有關注度的限制。關注實際情況的內部控制，做到松緊有度，是科學的做法。脫離實際的嚴格只能造成無可挽回的損失，不利于組織的運行和業務活動的開展。
7、認為內部控制制定后，可以一成不變。社會上不存在靜止的組織，也不存在一成不變的單位。因此作為組織、單位的內部控制不可能一成不變、一勞永逸。內部控制要隨著組織規模、性質、環境等的變化而變化，否則不能適應組織的需要。
8、認為設置內部控制時，可以照搬照抄。一些人認為設置內部控制只要采用“拿來主義”的思想，拷貝其他組織或其他國家的成果就行。事實上其他組織或其他國家的內部控制成果確實值得借鑒，但必須結合本組織的特點和實際情況，盲目照搬照抄別人成功的做法，未必能取得好的效果。懷著僥幸的心理照搬別人的做法有可能將本組織毀于一旦。
9、認為只要內部控制建立就會奏效。事實上，在決策時人為判斷可能出現錯誤，由于人為失誤無論內部控制如何科學、如何嚴密，其目標都不可能達到。
10、認為只要搞內部控制，就不可能出現合伙舞弊的情形。實際上現代社會往往會發生兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上的情況，這樣可以巧妙地規避內部控制或者繞過內部控制，讓內部控制失去效能。
11、認為內部控制一定會節約成本。事實上內部控制的設計與運行受制于成本與效益原則。鑒于此，一些小的組織應當設置簡單的內部控制，一些規模大的組織可以適度拓展其自身的內部控制措施。組織、單位在發展壯大的過程中要不斷地調整內部控制，這是對成本效益原則的忠實體現。
12、認為內部控制主要針對常規業務活動而設。事實上，內部控制是側重防止意外情況的行為，還是側重于防范經常性情況的行為，各組織各單位素有自己的理解。然而總是會出現設置防范過多，或者不設防、少設防，導致損失浪費嚴重的狀況。其實，關于人的假設有復雜人、社會人、自我實現人等的假設，每個組織、每個人都有缺陷，具體情況各異，而許多組織內部控制差別不大，足以證明組織內部控制不切實際、形式化較為嚴重。往往意外情況造成的損失非常大，導致局面無可挽回。
13、認為內部控制作為科學管理體制總是有效。事實上內部控制可能因經營環境、業務性質的改變而削弱或失效。因此根據組織內外環境的變化適時調整內部控制是明智之舉，是符合科學精神之舉。
總之，認識內部控制的文化維度和認識上的誤區僅僅是營造內部控制主流文化的開始，對于如何營造內部控制主流文化尚需要人們進一步的研究。
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