我國企業內部控制建設的若干思考

我國企業內部控制建設的若干思考

　　摘要：2008年6月，財政部等五部委聯合發布《企業內部控制基本規范》，標志著我國企業內部控制規范體系建設取得重大突破。近年來，包括上市公司在內的諸多企業越來越關注內部控制建設問題，并著手推動內部控制體系的建立和完善。但在我國轉型經濟背景下，企業的股權結構、公司治理特征和面臨的經營環境與發達國家存在較大差異，搞好我國企業內部控制建設，一方面固然可以借鑒國外經驗，但另一方面，則要結合企業自身特點，探索出一條可行的、本土化的內部控制建設之路。筆者在此針對我國企業內部控制建設當中的幾個典型問題談些個人看法。

　　一、內部控制對效率的影響：降低效率還是提高效率?

　　在推進內部控制建設時，我們經常聽到這樣一種聲音：抱怨企業搞內部控制會導致控制環節增加，束縛了業務活動開展、導致營業收入和利潤下降、效益滑坡。因此就認為企業應當優先考慮業務開展，而不應過多地設置內部控制，尤其是業務部門，持有這種觀點的人更多。不少企業高層領導也往往有這樣的顧慮，從而不愿或不敢切實推行內部控制建設。在建立和完善內部控制過程當中，這些觀念上的認識會使企業員工產生不理解和抵觸情緒，既可能影響到內控設計，也可能導致企業內部控制執行受阻，最終使內部控制不能被真正有效執行。此外，在理論界，談及內部控制局限性時，也經常會提到“內部控制可能會一定程度地影響到企業經營效率”。

　　有鑒于此，企業在進行內部控制建設時，有必要先在觀念層面上，厘清內部控制和經營效率之間關系的認識。提高經營效率和效果本來就是內部控制的重要目標之一，幾乎所有內部控制標準或規范(無論是COSO內部控制整體框架(1992)提出的三目標，還是我國的《企業內部控制基本規范》提出的五目標，抑或其他內部控制標準)都將提高經營效率和效果列為內部控制的重要目標。可見，內部控制與經營效率并不存在必然的矛盾，對內部控制與經營效率的關系需要辯證地來看待。

　　從我國企業內部控制建設的實踐來看，筆者認為內部控制至少有助于從以下幾方面提高企業經營效率。

　　其一，組織結構的設計調整、崗位權責的清晰界定以及業務流程梳理、優化，有利于保證經營中每個環節功能的實現，促進各崗位之間有效的溝通與協調，使各項工作流程順利進行。明確權、責、利，避免不必要的推諉，可以讓所有員工一目了然地知道辦事程序、涉及的部門、人員和規章制度，知道每件事誰去做，如何做?即使是新來的員工也可以快速上手工作。這無疑會大大提高經營效率。而目前我國很多企業內部恰恰存在組織結構和崗位職責不清楚、缺乏清晰的崗位描述和業務流程圖等現象，影響了企業經營效率與效果，通過加強內部控制建設，恰恰可以在提高經營效率方面收到很好的效果。

　　其二，合理的內部控制可在風險評估基礎上，按照重要性原則和成本效益原則，找出關鍵控制點予以重點控制，從而提高經營效率。在一些企業當中，由于缺乏系統的風險識別和評估，在控制風險時不分主次，沒有區分關鍵控制點和非關鍵控制點，胡子眉毛一把抓，缺乏適當的授權審批機制，甚至連一些小額費用開支都要層層報批并要單位負責人簽字方能報銷，導致程序繁瑣、效率低下。通過建立健全科學、系統的內部控制體系，可以起到優化流程、提高經營效率的作用。

　　其三，搞好內部控制，可以將風險控制在合理水平之內，企業發生舞弊或違規、違法等事項的概率將大大降低，企業需要處理的應急性危機事件也就會少很多。從整體角度來說，這也是提高了經營效率。反之，如果內控較差，各種風險事件頻頻發生，企業疲于應付，這樣的話又談何效率呢?

　　當然，勿庸諱言，企業控制活動增加在一定程度上的確會影響效率，譬如，按照內部控制原則，需要將不相容職務進行分離。以采購為例，如果將采購申請、詢價、執行采購甚至驗收，都交給一個人辦理，也不需履行相關審批手續，在效率上可能很高，但由此可能導致采購成本上升或錯弊風險大大增加。企業經營目標是實現股東價值最大化，因此，企業經營時不能只考慮效率，還必須考慮風險防范和可持續發展等。內部控制需要平衡風險與效率的關系，企業效率高低會影響企業發展的快慢，但風險控制則涉及企業的存亡，尤其是一些重大風險往往會給企業帶來毀滅性災難，因此，犧牲一定程度的效率是控制風險所必須付出的成本。由于風險控制的薄弱，在陳久霖一手掌控下的中航油參與的石油衍生產品交易巨虧高達5.5億美元才事發，導致中航油陷入破產境地。據事后調查，中航油在經營過程中，幾乎所有決定都是由陳久霖一個人說了算，風險控制體系形同虛設，這種公司即使效率很高，又有什么意義呢?

　　在進行企業內部控制建設時，既要和員工講清內部控制具有理順工作流程、提高經營效率的作用，取得員工支持，減少內控建設和執行過程中的阻力;同時，對新增的一些可能影響效率的控制措施，也要講清其對風險防范的作用和意義，促使員工能夠理解并嚴格按內部控制的規定去執行。

　　二、內部控制建設過程：速決戰還是持久戰?

　　企業進行大規模內部控制體系建設或變革，往往不外乎兩類原因：一是外部原因，即為滿足監管機構的法規要求或上級主管公司的要求;二是內部原因，即出于企業經營的內在自發性要求，有時是兩類原因兼而有之。這種大規模內部控制體系建設或變革，往往是“運動式”的，在整個公司(或集團)內，廣泛動員，深入宣傳，并由某一部門牽頭，幾乎所有部門都會參與，通常還會請專業咨詢公司一起來做這件事。在企業發展的某個階段，采用“運動式”手段來推進內部控制建設本身并無大的不妥，但有些企業的高層領導對內部控制了解不夠，往往有畢其功于一役的想法，寄希望在短時間內使企業擁有非常完善的內部控制體系。這種追求內部控制一步到位的想法是不現實的，也不利于企業內部控制建設。冰凍三尺非一日之寒，一個企業已有的企業文化、工作習慣及利益格局都是在長期發展過程中逐步形成的。企業內部控制建設勢必會涉及到很多變革，而公司管理層及一般員工的思想觀念、工作習慣的改變則需要一個過程，加上變革時不可避免地會涉及到職權、職責和利益格局的調整，因此在推動公司內部控制時難免會遇到阻力和困難。此外，內部控制本身就是一個持續的過程，內部控制建設是一項持久戰，企業不應抱有速戰速決的思想。對于企業內部控制診斷出的各類問題，不能期望一次性全部解決。為此，企業應當分清主次，考慮內控問題的重要性和解決的難易程度，對內部控制中存在的問題進行排序，采取逐步推進的方式，先致力于解決重要的、相對容易的問題，再解決那些重要性程度相對較低的問題，這樣實施起來也才更具可操作性。

　　三、內部控制執行：內容重要還是形式重要?

　　在法學界，常常有實體正義與程序正義之爭，關于程序正義的重要性，英國著名大法官丹寧勛爵有句名言，“正義不僅要實現，而且要以看得見的方式實現。”借用這句話，我們可以說，“內部控制不僅要實現，而且要有確鑿的證據證明它已實現”。這種證據，一般是事后可審查的書面證據，包括以紙質或電子形式保存的文檔資料、交易系統中留下的控制痕跡等，例如書面規定、審批流轉單、會議記錄等�，F實中，很多企業在內控制度設計和執行過程中，往往重內容、輕形式，忽視控制過程中書面記錄的重要性，認為只要實施了控制活動就可以了，而不太關注控制過程是否留有證據。例如，某一重大事項是經高層領導或各部門開會討論通過的，但卻沒有相關會議記錄，或雖有記錄，但對涉及到的重要決策事項，沒有相關人員簽字;支付一筆款項，需要領導審批，由于時間比較緊急，在電話請示同意后，財務人員予以支付，事后也無補簽手續;會計憑證或某些表格需要復核，復核人在復核后不在上面簽字或蓋章以證明已復核過。

　　控制過程當中沒有留下可審查的痕跡、證據，會導致幾個方面的問題：首先，很難保證內部控制真正執行到位。由于無法驗證，控制活動是否執行只有當事人自己清楚。在企業中，經常會碰到憑證或表單需要復核而無復核簽章的現象，復核的人往往辯稱確實已執行過復核控制，但試想一下，如果復核人連舉手之勞的簽字或加蓋印章都做不到，又怎么讓別人相信他能認真地履行復核這個控制程序呢?其次，不利于內部控制的監督和評價。對控制活動的監督和評價所能依據的只能是客觀證據，而不是控制執行人員的口頭描述。如果沒有證據支持，從內控監督人員或審計人員角度來說，就只能認定該項控制缺失。第三，不利于信息傳遞和溝通。如果沒有留下書面記錄，其他非直接當事人往往難以了解相關情況，比如沒有詳細的會議紀錄，非參會人員就難以了解會議議題、討論情況和決策過程。第四，不利于責任清晰界定，甚至會帶來很大的法律風險。這種責任界定不清，既可能涉及到企業內部不同部門、不同員工的責任界定，也可能涉及到本企業與其他單位之間的責任界定。另外，在與外單位的來往中，企業也應在控制過程中注意書面證據的使用和保管。譬如通過運輸公司發貨，企業應當保留清晰的書面發貨單據，否則，一旦貨物丟失或毀損，就很難說清到底是誰的責任。

　　此外，使用書面憑證形式不規范的現象也在很多企業廣泛存在，無固定格式的表單(如對同一類事項的付款申請，使用的報告或表單五花八門)、表單無編號、表單上簽字不規范(如以畫圈代簽名、不簽日期)等，這些都會削弱內部控制活動的效果。

　　司法界有“沒有程序正義，就沒有司法公正”的說法，而對內部控制來說，也可以說“沒有證據，就沒有控制(no evidence, no control)。”對我國企業來說，應當改變重內容、輕形式的觀念，在設計內控制度時，注意相關控制表單的設計和運用;在內部控制執行過程中，加強培訓和監督，促使控制活動過程留下“痕跡”，以保證內部控制得到真正有效的執行。

　　四、授權審批控制：注重結果還是注重過程?

　　授權審批控制是企業一項非常重要的控制措施。在實務中，無論是企業管理人員還是審計人員，抑或從事內控咨詢的咨詢顧問，往往存在這樣一種傾向：那就是非常關注企業某項業務活動是否經過授權范圍內的審批程序。如果是，便認定該項操作是符合公司制度規定的并已得到足夠的控制。筆者認為，這種過于關注授權審批形式合法性、忽視審批過程合理性的做法是不太妥當的。任何一項審批，都是一個審核、決策的過程，如何保證這項決策相對科學、合理非常重要，一方面需要企業設計合理的流程，主要看該項活動有哪些部門參與審批，審批順序是否合理;另一方面要使決策主體(審批人)得到相對充分的信息，以支撐他的決策相對科學、合理，而不是“盲人騎瞎馬、夜半臨深池”。內部控制不僅有合規性目標，經營效率與效果也是一項很重要的目標。試想一下，如果一項重大采購支出報總經理審批，經辦人僅僅提供采購事項簡要說明和采購發票，而對該項采購的必要性、該產品的優缺點、同類產品質量和市場價格比較等決策必需信息都沒有提供，那么即使該項采購在控制程序上已經各級領導審批，這種審批也只會流于形式，起不到真正的控制效果，最后可能會導致采購不合理或成本偏高�，F實中，很多企業從審批過程來看，重要業務活動確實經過多個部門、從下到上的層層審批，但由于審批人缺乏審批事項的信息支撐，審批流于形式，反而會出現由“人人有責”變成“人人都沒有真正負責”的現象。因此，內部控制建設在考慮授權審批控制時，不僅要關注“是否”有審批，更要關注審批的合理性、是否從制度上保證審批決策人得到相對充分的支撐信息。

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