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談“視同銷售”的業務處理-基于不同會計規范的比較
一、我國的會計規范類型及適用范圍在我國，規范企業會計核算的制度條例不只是一種，2006年2月15日，新企業會計準則頒布后，對增值稅“視同銷售”業務的會計處理產生了很大的變化。目前我國企業會計實務中，要遵循的會計規范主要有《企業會計準則》、《企業會計制度》、 金融企業會計制度》和《小企業會計制度》，有學者稱這是中國會計的“一國四制”。但是不同于FAS、IAS，我國《企業會計準則》包括了基本準則和具體準則，而基本準則和具體準則現行的實施范圍是不一樣的，所以也稱這種情況為“一國五制”。具體的會計規范及實施范圍，見下表1所示。
二、“視同銷售”的會計處理對視同銷售行為征收增值稅的目的有兩個：一是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發生視同銷售行為而造成稅款抵扣環節的中斷;二是避免因發生視同銷售行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止逃避納稅的現象。
“視同銷售”根據行為特點，可分為三大類：
(一)代銷行為代銷行為，具體包括三種：①將貨物交付他人代銷(委托代銷);②銷售代銷貨物(受托代銷);③設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外(異地分支機構代銷)。
代銷行為要注意納稅義務時間的確定，現行稅法規定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天;在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天;對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
另外，代銷商品在實務中根據委托雙方的約定，分為視同買斷和收取手續費兩種方式。
(二)對外業務“視同銷售” 的對外業務，主要包括：①將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者(對外投資);②將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者(分紅);③將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人(捐贈)。這三種視同銷售業務的納稅義務發生時間為“貨物移送當天”。
這三種業務，不同組織形式的企業的會計處理存在差異，首先我們以對外投資為例。
【例1】東方企業將自產的一批商品對甲企業進行投資，該批商品的成本是8000元，市場上公允價值為10000元，增值稅稅率17%。
此例，以自產的貨物對外投資是“非貨幣性資產交換” 業務，對此項業務，不同組織形式的企業，其處理方式是不同的，分析如下：
1.如果東方公司是上市公司，根據企業會計準則第7號—— 非貨幣性資產交換》，首先要判斷該交換是否存在商業實質，及是否滿足公允價值運用的條件。如果同時滿足上述兩種條件，準則規定：“若換出資產為存貨的，應當視同銷售，按公允價值確認銷售收人，同時結轉銷售成本，按公允價值確認的收人和賬面價值之間的差額，確認營業利潤。”如果有一個條件不符合，則要采用賬面價值，而且不確認損益。
此例假設符合商業實質，且滿足公允價值的條件。
按照這樣的處理方法，東方公司確認的營業利潤=10000—8000=2000(元)，即東方公司在用自產的商品對外投資時產生了損益，這在邏輯上并不矛盾。
2.如果東方公司是非上市公司，則可根據《企業會計制度))的規定：“以非貨幣性交易換入的長期股權投資，在不涉及補價時，按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。”會計處理：
借：長期股權投資—— 甲企業9700貸：庫存商品8000應交稅金—— 應交增值稅(銷項稅額) 1700“分紅”的會計處理方式與“對外投資”是相同的，但是，若對“捐贈”
業務按照同樣的方法就會產生問題，分析如下：
【例2】東方公司將自產的一批商品贈送給甲企業，該批商品成本為8000元，公允價值為10000元，增值稅稅率17%。
1.如果東方公司是上市公司，按新準則的處理方式：
借：營業外支出 11700貸：主營業務收入 10000應交稅費— — 應交增值稅(銷項稅額) 1700借：主營業務成本8000貸：庫存商品8000東方公司產生營業利潤=10000—8000=2000(元)，影響利潤總額=11700— 2000=9700(元)。
2.如果東方公司是非上市公司，可按《企業會計制度))的規定處理：
借：營業外支出 9700貸：庫存商品8000應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 1700東方公司不影響營業利潤，但影響企業利潤總額9700元。
對比上述兩種方法，首先兩種處理方式對企業利潤總額的影響是一致的。但是，在處理過程中我們發現一個嚴重的問題：如果東方公司是上市公司，當其對外“捐贈”按照新準則的規定來處理時，產生了營業利潤，也就是說，企業對外無償捐贈的過程中產生了一定的營業利潤，這在邏輯上是說不通的。
如果實務工作中允許這樣做的話，就給我們的企業增加了操作利潤的空間。因此，在實務工作中，企業無論是上市公司還是非上市公司，對“捐贈”的處理方式是一致的，均按照非上市公司的方式處理。
(三)對內業務“視同銷售”的對內業務，主要包括：
①將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目;②將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。這兩種業務的納稅義務發生時間為“貨物移送當天”。
首先，分析用于集體福利或個人消費的情況，以職工福利為例。
【例3】東方公司將自產的一批商品發放給職工，用作職工福利，該批商品的成本為8000元，市場公允價值為10000元，增值稅稅率17%。
1.如果東方公司是上市公司，其會計處理為：
借：應付職工薪酬11700貸：主營業務收入 10000應交稅費— — 應交增值稅(銷項稅額) 1700借：主營業務成本8000貸：庫存商品8000東方公司確認的營業利潤是=10000—8000=2000(元)，這里產生利潤是符合情理的。
2.如果東方公司是非上市公司，則會計處理為：
借：應付福利費 9700貸：庫存商品8000應交稅金—— 應交增值稅(銷項稅額) 1700此時，東方公司不確認營業利潤。
但是當企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目時，同樣的處理方式又會產生～ 個問題，分析如下：
【例4】東方公司將自產的一批商品用于自身的工程建設，該批商品的成本是8000元，市場公允價值為10000元，增值稅稅率17%。
1.如果東方公司是上市公司，按照新準則的會計處理：
借：在建工程 11700貸：主營業務收入 10000應交稅費— — 應交增值稅(銷項稅額) 1700借：主營業務成本8000貸：庫存商品8000東方公司確認的營業利潤=10000— 8000=2000(元)，在建工程的價值增加11700元。
2.如果東方公司是非上市公司：
借：在建工程 9700貸：庫存商品8000應交稅金—— 應交增值稅(銷項稅額) 1700東方公司不影響營業利潤，在建工程增加了9700元。
對比上述兩種方法時，我們發現兩個嚴重的問題：(1)對同樣的商品用于同樣的工程建設，在新準則規范下要確認營業利潤，也就是說，東方公司只是將自產商品從倉庫轉移到工地，在這個過程中便產生了利潤，這顯然是不符合邏輯的，如果允許這樣做的話，企業就會利用這樣的方法來操縱利潤。(2)對東方公司來說，同樣的商品，同樣用于自身工程的建設，按新《企業會計準則))的做法要比按原《企業會計制度))的做法多確認工程價值，也就是說商品在轉移過程中發生了價值增值，從而對資產負債表產生不同的影響，這也是不符合邏輯的。因此，在實務操作過程中，對于企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目時，上市公司的處理方法仍然與非上市公司一樣，是不確認利潤的。
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