淺談審計取證模式的發展與探索
審計取證模式在近一個世紀經歷了三個 發展 階段：賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段及風險基礎審計階段。在此基礎上，審計取證模式現已發展到第四個階段—— 分析 審計階段。每一種審計取證模式的改進和提高，不僅僅是實施審計工作基本技術手段的發展和提高，更重要的是審計職業界規避和控制審計風險的意識和能力的提高。進入新世紀的 中國 審計，需要跟上這一發展潮流，盡快改進和完善審計 方法 ，積極探索審計取證模式新體系。
一、審計取證模式的發展軌跡
從理論上講，審計取證模式可分為賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計，這三種取證模式對審計工作都有不同的要求。
1、賬項基礎審計取證模式。最早的審計取證模式是以 會計 資料為切入點進行查錯糾弊式的審計，其基本要求為，審計人員首先取得各個賬項的明細表，與總賬核對后再核對會計報表，順向或逆向核對記賬憑證和原始憑證。通過檢查、觀察、函證、詢問等具體方法取得證明性材料。審計工作考核指標是查出的違紀違規金額，審計程序是采取憑經驗直接看賬的做法，審計過程一般不編制工作底稿，只對查出的 問題 取證，審計檔案也是按報告所列問題先后排列證據，審計結果的表達方式是審計決定和意見書。通常查出幾個違紀違規問題后即可結束審計，但很少有完整的審計，雖然審計結果也對被審計對象做出評價，但沒有規范的工作底稿為依托，很難說明會計信息反映實際情況的真實性，做出有證據支持的全面評價。這一時期，開始引入“測試”的方法，同時由于資產負債表審計的出現，使得詳細檢查的方法逐步向抽樣檢查的方法過渡，但并未徹底改變傳統的賬目基礎審計。
2、制度基礎審計取證模式。在 現代 企業 經營環境下，制度基礎審計是人們公認的審計取證模式。它是以內部控制制度評審為基礎所進行的審計，其程序設置切入點是被審計單位的內部控制制度。通過對內部控制制度的調查、測試和評價，來確定賬表余額檢查的深度與廣度，最終達到檢查證、賬、表余額真實性的目的。其基本審計證據模式是：調查內部控制的證據、控制測試的證據、業務實質性測試證據、分析性測試的證據、詳細的余額測試的證據。在制度基礎審計模式基礎上實施分析性測試，通過對不同業務過程的內控制度下產生的財務資料、非財務資料，以及相互之間關系進行比較 研究 ，從而對該內部控制制度的設計以及執行情況做出全面分析與評價，進而有重點地確定實質性測試的范圍。這種方法最大的優點在于注重剖析產生財務報表結果的每個過程，從而提高了審計質量和效率，降低了審計風險。制度基礎審計的出現，突破了賬目基礎審計的框架，采用了全新的思路與措施，是現代審計發展和成熟的標志。
3、風險基礎審計取證模式。風險基礎審計是迎合高度風險 社會 的產物，是對制度基礎審計的進一步完善。審計過程的每一環節幾乎都存在風險，都需要對風險因素進行分析與控制，概括為計劃風險、證據風險和報告風險。而風險基礎審計就是以這三種風險的分析與控制為著力點所進行的審計。取證過程的第一個環節：計劃風險主要包括選擇客戶的風險、配備審計人員的風險和簽定業務約定書的風險。在期中期末階段，取證風險的分析與控制成為該階段的一大特點。取證過程的第二個環節：證據風險包括抽樣風險和非抽樣風險。前者的控制主要依賴于制定合理的審計計劃和周密的實施方案，嚴格遵照審計準則要求實施審計工作，對審計過程給予適當的監督，對審計工作結果進行質量檢查。后者主要是指對非統計抽樣風險和統計抽樣風險的分析與控制。取證過程的第三個環節為報告風險，完成審計階段的重要工作有檢查或有事項和期后事項，評價審計結果，撰寫審計報告。
完成審計階段的工作不僅包括撰寫審計報告，選擇報告類型及措辭，同時還包括檢查或有事項和期后事項，這兩項工作的評審對形成審計結論有重要 影響 。對其關注是控制審計風險的一大重要舉措，通過對審計階段的風險的認識與有意識的控制，可以使審計風險降低到可以接受的水平。但是由于風險基礎審計的.整個審計過程涉及審計風險的定性和定量兩個方面的評價，在一項審計活動中，審計風險的大小可以根據所調查了解的情況做出定性評價，而要做出恰當的定量評價就比較困難。正因為如此，使得風險基礎審計 目前 僅處于研究、探索階段，尚未形成統一的公認的程序。在實際工作中，各國審計界在風險基礎審計的運用上基本都采用的是制度基礎審計的取證模式，但與其有所區別，風險基礎審計在審計全過程中的各個環節上都要進行風險分析和控制，因此說風險基礎審計是制度基礎審計在方法上的發展和提高。
審計取證模式經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計的演變軌跡。而這一演變是在審計所面臨的內外變革時出現的，尤以外部環境的變化要求為主。當外界對審計的要求是查錯防弊時，與之相適應的必然是賬項基礎審計。這時，審計方法并沒將客觀的風險顯現出來，人們并沒明確風險因素對審計的影響。當外界隨經營環境的發展變化要求證明財務報表真實性、公允性的要求出現后，審計人員必然選擇制度基礎審計方法，風險成為人們的明確意識，抽樣方法的使用將客觀的風險完全暴露，職業界更意識到控制風險的重要性。從審計目標上說，風險基礎審計與制度基礎審計相同；從審計程序上說，風險基礎審計沒有脫離制度基礎審計，其基本過程完全一致；從審計方法上說，風險基礎審計比制度基礎審計更強調審計全過程的風險因素分析與控制。現階段，在審計風險不斷加大的情況下，風險基礎審計已愈來愈受到審計實務工作者的廣泛關注。
然而，盡管風險基礎審計模式被認為能夠順應知識 經濟 時代 的審計環境，是 現代 審計 方法 的最新 發展 。但由于在實際工作中，審計風險的高低難以做出恰當的定量 分析 ，從而限制了統計抽樣的 應用 。即使審計風險水平能夠合理進行定量分析，其審計結果無論是何種形式的抽樣審計，均是根據對部分經濟業務的實質性測試結果得出結論。所以只能保證部分真實性，審計人員本身造成的錯誤也是不可避免的。
基于以上原因，審計界還應進一步探索我國審計取證模式的新體系，做出更為現實的選擇。
二、我國現代審計取證模式的探索——分析審計
在20世紀70年代，分析技術作為審計取證的切入點就已經得到審計界的關注。分析審計屬于審計界所開發的有別于 會計 方法的審計特有方法，因利用分析審計所獲得的審計證據屬于“軟證據”范疇，在長期的審計實踐中并未引起足夠的重視，但分析審計在審計取證方面表現出來的獨特性，一直得到審計界的廣泛關注。
分析審計具有以下特征：其一，分析審計是利用財務數據之間、非財務數據之間可能存在的合理關系建立分析模型，推測出被審計項目的目標結果，然后與其實際結果相比較，確定被審計項目的總體合理性，或取得證明該項目可以被接受的證據，無需確定總體項目的數量和樣本規模；同時分析審計是通過間接測試收集和評價審計證據，可以使審計人員從大量的直接測試中解脫出來，從而提高審計效率和效果。其二，分析審計是通過對被審計項目總體合理性的測試來收集和評價審計證據，因此它克服了抽樣審計僅根據對部分經濟業務的實質性測試結果而得出結論，其審計結果只能保證部分真實性的局限。正是由于分析審計具有上述特征，在制度基礎審計的缺陷逐漸暴露，風險基礎審計的實現還有待完善的情況下，才吸引了越來越多的審計學者 研究 分析審計技術，以更新現有的取證模式。
隨著人們對分析審計認識的加深，以及對分析性審計證據質量的實證研究，逐步改變了審計人員對分析審計的認識，使得分析審計在審計實踐中的應用更加廣泛。分析審計模式與上述三種審計取證模式相比具有不同的特性，主要表現在分析審計模式不具有特殊的審計程序，而是與上述三種取證模式有機結合，以各種分析技術作為審計的切入點，根據不同的審計目標分別運用賬目基礎審計和制度基礎審計的取證程序。具體而言，針對內部控制較為健全的組織，可采用分析性測試與制度基礎審計相結合的方法；如果組織的內部控制略差，更應加強分析性測試，以抵消內部控制可依賴性的不足；如果基本沒有建立內部控制制度，還可采取分析性測試與賬項基礎審計相結合的方法。在這里分析技術已不僅是審計取證的一種技術手段，同時也作為審計取證的切入點，在審計各階段運用分析技術，將本期資料與前期資料進行比較分析，根據其變動情況確定本期審計的重點，結合不同的取證模式，以得出更為準確的審計結論。
由于分析技術涵蓋審計階段的全過程，分析審計模式能較好地滿足現代審計的不同需求，因而在現代審計實務中得到廣泛應用也就在情理之中了。所以，我們說現代審計已進入到了分析審計時代。
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