電子商務環境下的審計理論框架

電子商務環境下的審計理論框架

隨著信息化和化的商務到來，網絡與信息技術在經營中的廣泛，企業的信息系統與其他治理信息系統之間、企業與企業外部組織或機構之間的聯系更加緊密。審計師面對的不再是單純的會計信息系統，而是企業信息系統網絡所構成的復雜審計環境。企業經營及商務環境的變化必然引起會計審計環境的同步創新，而傳統的審計和模式在很大程度上滯后于網絡與信息技術在會計審計領域中的。因此，為順應技術創新和環境變化對審計理論發展的要求，應構建在電子商務環境下特有的審計理論和模式。　　本文立足于電子商務環境下審計理論的發展趨勢，嘗試從一些審計理論的基本要素來闡明電子商務環境下審計理論的基本框架，主要包括：電子商務環境下的審計目標和范圍、審計證據和線索、審計程序與，以及電子商務環境下的審計報告、審計風險、審計獨立性。　　一、電子商務環境下的審計目標和審計范圍　　電子商務環境是企業的經營活動與現代網絡信息技術整合而成的企業內外部條件。在這種貿易環境下，傳統的審計模式與企業的信息技術、網絡技術融合，使得審計目標也具有針對企業資源計劃和電子商務的獨特性，這種獨特性體現為：審計要確保企業戰略信息的安全性、可靠性和完整性；審計是從實物形態上的資本保全轉變為對投資者利益及各種資產價值的保全，包括企業系統及網絡的價值；信息資產是現代企業生存與成功的重要因素，審計的主要功能是監視企業對這些信息資產進行公道、有效的使用與治理�！　�傳統審計建立在查錯防弊的基礎上，審計目的主要在于揭露會計資料中的錯誤與舞弊現象。但是在電子商務環境下，審計目的不僅包括揭露會計錯誤與報告中的舞弊行為，而且還需要從根源上防范、杜盡會計錯弊現象發生，同時向被審計企業提供治理咨詢、技術支持等多元化服務�！　�從審計范圍上看，審計師所面對的不單是企業的財務報表數據，而是內容極其豐富、寬泛的信息系統。在網絡化的會計信息系統中，審計師通過被審計企業的信息接口轉換，經被審計企業的授權，直接在企業內部互聯網上調閱相關的經濟業務信息。這些經濟業務信息包括財務與非財務信息、貨幣和非貨幣形態的信息、數字化信息和圖形化信息、信息和未來猜測性信息等。通過對這些信息的獲取與審查，在時間和空間緯度上，審計師將傳統的財務報表審計范圍拓展到多元化、實時、存續的經濟鑒證范疇，即所謂“實時審計”的范圍。　　二、電子商務環境下的審計證據和審計線索　　在傳統的企業交易中，經濟信息的記錄是以紙張為載體的，企業的交易處理系統和簿記方式為傳統審計方式提供了以紙張為載體的審計證據。但是，以紙張載體為主的會計信息系統存在著一些缺陷，如簿記人工本錢較大、文件處理錯誤較多，簿記和報告時間滯后，缺少必要的備份，文檔儲存有局限等。這些缺陷催生了企業對無紙化商務環境的需求。無紙化辦公不僅為企業節省了大量的人力、物力和財力，而且最大的上風是信息可以及時或適時地進行共享。隨著企業的電子商務交易形式和無紙化辦公方式的日益普及，審計師要取得適當的審計證據，就需要根據貿易和技術環境的變化來調整相應的審計程序�！　�審計證據的收集往往決定了審計工作的成敗，而審計線索是審計師選擇審計突破點并實施審計追蹤的事實依據。在傳統審計模式下，審計證據從企業財會職員根據企業交易和事項編制的簿記文檔或相關記錄文件中獲取，審計師可以通過常規的征詢、檢查來核實企業交易的真實性和完整性，從而偵察審計線索。傳統審計證據主要以原始憑證、記賬憑證、賬簿和財務報表等紙張形式為主。在電子商務環境下，企業的內部經營治理資源通過網絡系統實現電子數據化或無紙化，企業與外部的交易行為也是通過無紙化的信息系統來完成，從經濟業務的發生到會計信息的天生，都是由企業的信息系統自動完成。傳統會計意義上的會計憑證和會計文件的天生方式及會計信息的傳播載體發生了根本變化。電子商務環境對傳統企業經營環境的取代，使企業的經濟業務及其信息更加精確、便利和快捷。在企業信息系統中，這些經濟業務數據都作為輸進或保存信息儲存在系統或磁盤中。由此可見，電子商務環境并沒有改變企業交易的經濟實質，而是改變了審計證據的形式以及取得審計線索的審計程序�！　�三、電子商務環境下的審計程序與方法　�。ㄒ唬╇娮訑祿�的采集　　在電子商務環境下采集企業經濟業務的相關數據，要留意電子數據的無紙化、不受空間限制、瞬時性等特征。審計職員可以通過被審計企業所應用的網絡系統中預留的接口，進行終端聯機，通過網絡傳遞取得更可靠的經濟業務數據，對被審計企業信息系統的完整性、存在性進行認證，對企業的電子商務交易的確認、計量、報告的真實性、正當性進行評價。審計師也可以通過專業審計軟件或審計模塊，獨立地從被審計企業的信息系統中下載審計任務所要求的企業經濟業務數據�！　�對于企業交易的電子數據采集有很多方法，從企業信息系統的技術系統分層，審計師一般可以在被審計企業的操縱系統、數據庫治理系統、應用程序接口或企業的會計軟件系統等不同的層次進行經濟數據的采集操縱。假如在被審計企業的信息系統中植進了獨立的審計模塊，審計師對電子數據的采集就可以交由嵌進式審計模塊來完成。　�。ǘ�）審計程序創新　　隨著網絡技術在會計領域的應用與發展，會計信息系統逐漸轉變成由人、機系統、網絡系統、數據與程序等有機結合的人機交互作用的“智能型”系統，使會計工作的重心從會計核算轉向信息化治理。會計的信息化推動了網絡技術下適時、有效的信息化審計手段的發展。通過審計與現代信息技術的有機結合，審計的監視、治理、支持等服務得到不斷的創新。應用較廣的審計程序創新主要有以下三種。　　第一種創新是系統克隆技術的應用，即在被審計企業的治理信息系統之外，對其相關的經濟業務數據進行“克隆”，形成一個與企業會計系統并行的克隆體，來執行審計師對被審計企業經濟業務的分析、測試以及核查。審計師通過信息系統克隆手段，判定企業會計信息系統在原始數據、初始化數據以及會計軟件上有無非授權的改動，證實企業會計信息的公允性。　　第二種創新是嵌進式審計模塊，也常被人們稱為“審計黑匣子”，指審計師在被審計企業的會計信息系統中安裝具有記錄功能的程序模塊，對被審計企業的會計信息系統進行監控，并直接獲取相關的審計證據。這種審計模塊不僅監控被審計企業會計信息系統的操縱情況，而且本身具有隱蔽性、安全性和穩定性。　　第三種審計創新是并行審計技術的應用。并行審計是一種在相關企業經濟業務或事項發生的同時或稍微滯后的時間內出具審計結果的審計技術。隨著企業的會計信息系統網絡化形成，企業財務信息實現實時在線的表露，傳統的年度或季度審計程序不能滿足貿易環境發展的要求，基于在線控制測試和實時實質性測試模式的并行審計模式將成為電子商務環境下的主要審計創新模式。但是，無論在哪種形式上進行審計程序的創新，都離不開審計目的與審計環境的制約，審計程序創新的終極目的沒有改變，審計程序的執行永遠是為了進步決策的信息質量，保證信息環境的精確與誠信�！　。ㄈ�）適時的分析性復核程序　　分析性復核程序在審計過程中始終是一個關鍵的步驟。無論是審計業務的承接，還是在審計工作行將完成階段，分析性復核程序對保證審計質量至關重要。傳統的審計分析性復核程序主要側重于財務比率，用截面數據或序時數據來分析判定被審計企業的真實財務狀況。這種分析復核方式由于傳統審計技術原因，受到數據類型和數目的限制�！　≡陔娮由虅窄h境下，企業資源及其相關數據通過網絡化進行整合和共享，使審計師可以直接接觸被審計企業的數據庫等信息資源，利用詳盡及時的立體數據來進步分析性復核的質量。假如在被審計企業的系統中安裝嵌進式審計模塊，審計師就可以根據審計需要，適時地執行分析性復核程序，而不是傳統審計中的一年一次的分析性復核。同時，基于網絡信息和實時數據的分析性復核技術也得到了不斷更新和完善，進步了審計業務完成的質量�！�　四、電子商務環境下的審計報告　　會計表明，進步企業的信息表露的寬泛程度和報告頻率，會給企業帶來經濟效益，這些信息表露同樣需要審計鑒證其公允和誠信。現行審計的對象是年度財務報表，而且僅限于財務信息的審計�？梢灶A見，未來的審計對象不僅包括被審計企業的財務信息，也將包括非財務信息。甚至有學者以為，在電子商務環境下的實時審計報告模式應該表露或報告被審計企業的財務狀況和經營業績、網絡財務系統的公道性及安全性、專門的財務分析系統對被審計企業未來形勢進行的分析、被審計企業的重大變化及其對相關利益者產生的�！　≡谏虅窄h境下，的信息系統已成為化數據系統的一部分，企業的財務信息通過網絡信息技術實現實時的表露。這樣，正如20世紀公司財務報表的公然表露形成了報表審計市場，實時在線的財務表露也將催生實時在線審計報告的市場。在每一項交易中，買賣雙方都不愿意在信息不充分的情況下進行，這種經濟需求是審計產生的根本條件。隨著網絡信息技術在財務信息表露中的廣泛，廣大的信息使用群體對企業所表露的信息的公允和誠信逐漸產生鑒證的需求�！　∥覀儚膶徲嫲l生的頻率、審計結果的表達形式、審計對象的信息和信息含量、審計報告的作用方式，以及審計報告的使用者群體等方面，將電子商務環境下的實時審計報告與傳統的財務報表審計報告進行比較（見表1）。　　表1傳統審計報告與電子商務環境下的實時審計報告比較　　傳統報表審計報告電子商務環境下的實時審計報告　　審計頻率年度實時　　審計結果審計意見經濟鑒證　　信息內容針對財務報表信息針對使用者選定的信息　　信息含量以信息為主導既包括歷史數據，也包括大量現時和未來猜測信息　　使用范圍向投資者、債權人提供向決策者提供　　審計方式糾錯、偵察舞弊除傳統方式之外，還兼有監控與咨詢功能　　通過比較我們可以知道，在審計報告的形式和內容上，以及在審計報告的編制和使用方式上，實時審計報告體現了電子商務環境對會計審計領域的重大，也體現出會計審計的是基于經濟環境發展的基本條件。報表審計報告是企業制度和經濟環境作用于會計信息需求的產物，電子商務環境下的實時審計報告也正是現代網絡信息經濟作用于現行會計信息誠信需求的產物�！　�五、電子商務環境下的審計風險　　在任何審計環境下，審計師在制定審計計劃時都要根據個人判定對審計風險進行評估。在比較簡單的情形下，審計師可以根據個人判定將審計風險劃分為高、中、低等檔次。在復雜的情況下，審計師需要建立有效的風險模型來量化審計風險的等級。在電子商務環境下，由于信息經濟環境更加復雜，需要建立有效的審計風險模型來評估審計任務中的風險程度。所有的風險評估都離不開審計師對審計程序中的某些指標進行主觀性的判定。通過主觀判定，審計師選擇一定的風險評估，使自己的審計決策達到預定的有效程度。在電子商務環境下，審計師對審計風險的控制仍然離不開傳統審計對審計風險的評估模型，即從固有風險、控制風險和檢查風險三個基本要素來審計業務中的風險程度和責任。通過對這三類風險要素的理解，可以降低從事審計業務而招致損失的可能性。在電子商務環境下，會計信息受到最大的挑戰就是會計記錄的有效性、完整性和公正性，與之相關的審計和內部控制概念則是職責劃分、信息安全和糾錯技術。電子證據與傳統證據的不同之處在于它們由電子商務企業的內部控制來保證有效性，它們的可用性和可靠性通常依靠于對經濟交易有效性和完整性的內部控制效果。　　由于在電子商務環境下信息表露錯誤會跨越不同的企業信息系統，因此其影響十分嚴重。一般情況下，固有風險與被審計企業經營系統的安全性相關，對其評估的主要范疇包括：（1）企業信息系統治理及經驗的完整性；（2）企業信息系統變更情況；（3）可能導致企業信息系統掩飾或錯報信息的異常壓力；（4）企業經營和信息系統的性質（電子商務計劃和系統的復雜和整合程度）；（5）影響企業的行業因素（包括信息技術的適用性等）；（6）企業供給鏈、技術引進、經營合作等第三方對企業信息系統控制的影響水平；（7）前任審計時間及其審計發現�！　�傳統審計中的控制風險通常不輕易被企業內部控制系統及時地防范、偵察和糾正。但在電子商務環境下，由于企業經濟業務數據通過企業的信息系統自動地進行加工和處理，而且數據由機系統進行實時的反饋，因此出現控制風險的概率比較低。審計師在考慮審計任務的控制風險時，應留意企業內部控制系統的獨立性和有效性，并通過系統檢測證實其正常運行�！　≡趯徲嬶L險三個基本要素中，只有檢查風險是審計師能夠真正控制的。電子商務環境下，審計師需要綜合地考察對固有風險的評估結果以及符合性測試對控制風險的測定結論，決定對被審計企業的信息系統及其天生數據的實質性測試范圍。固有風險和控制風險的程度越高，審計師就越有必要執行具體的實質性測試，來獲取足夠的證據和把握，將審計業務的誤差控制在可容忍的范圍內�！�　六、電子商務環境下的審計獨立性　　審計獨立性是一切審計業務的核心。所有的審計準則都要求審計師對被審計企業保持中庸之道的公正性，以免使審計結果的可靠性由于非技術性因素受到損害，這是對審計獨立性的一個操縱性界定。具體地講，審計獨立性表現為：（1）審計師與被審計企業保持經濟意義上的獨立；（2）審計師不能與被審計企業存在任何有損于財務報告客觀性的利益關聯；（3）審計師與被審計企業的關系或行為不得影響或參與被審計企業的治理決策。因此，無論審計環境如何變化，審計獨立性原則都要求審計師在執行審計程序時保持公正的職業判定，回避令其獨立性受到置疑的情況�！　≡趥鹘y的審計任務結構中，這種審計獨立性一般不輕易受到技術因素的影響。但是在電子商務環境下，審計師要有效地完成審計任務，尤其是對被審計企業的實時在線審計任務，就必須在信息系統的技術配置上與被審計企業的會計及其他治理信息系統形成一定的關聯關系。實時數據的采集、在線審計程序的執行、網絡為載體的財務披霹審計及其鑒證報告，這些審計內容都離不開被審計企業信息系統的技術支持�！　》氰b證業務也是與審計獨立性相關的另一個重要因素。有些關于電子商務的非鑒證性服務，如協助客戶設計、實施電子商務軟件，幫助客戶在傳統會計系統中置進電子商務信息系統等，都會對審計師的執業獨立性產生影響。審計師在向企業提供這些與電子商務相關的非鑒證性服務時，不得偏離獨立性這個關鍵的條件。傳統審計禁止審計師參與審計客戶的日常簿記、直接參與或干預審計客戶的治理控制過程等有損于執業獨立性的行為。將這個原則應用到現代電子商務審計中，就要求審計師在服務于審計客戶過程中，不得代行企業員工職能，不得進行客戶企業的網站服務器控制、網絡治理、電子商務軟件和數據庫維護等經營性活動。假如審計師向審計客戶提供監管客戶企業日常經營的信息系統和維護治理審計客戶網站的服務，就很有可能影響其審計的獨立性�！　�[]　　[1]李若山，劉大賢。審計學：案例與教學[M].北京：經濟出版杜，2000年�！　�[2]趙瑋。企業電子商務活動審計初探[J].審計與經濟，2002，（2）�！　�[3]陸斌。電子商務環境下審計理論的構建[J].會計電算化，2001，（2）�！　�[4]張金城。電子商務對審計實務的影響[J].財務與會計，2000，（10）�！　�[5] 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