如何構建國有企業(yè)的治理型內(nèi)部審計

如何構建國有企業(yè)的治理型內(nèi)部審計

摘要：貫徹十六大精神和執(zhí)行十六屆三中全會《決定》，國有必須盡快轉換經(jīng)營機制，建立以公司法人治理結構為核心企業(yè)制度。公司治理結構的改革對內(nèi)部審計提出了新的挑戰(zhàn)及要求，治理型內(nèi)部審計應運而生，且成為公司治理的重要基石之一。治理型內(nèi)部審計是指以風險為基礎，為實現(xiàn)組織的價值增值目標，由具備復合型才能的職業(yè)職員所從事的重在監(jiān)視和評價公司治理有效性的保證和咨詢活動。由此，內(nèi)部審計如何快速實現(xiàn)從監(jiān)視型、治理型、控制型到治理型的轉變，成為當前國有企業(yè)內(nèi)部審計的重要工作之一。
關鍵詞：國企改革 公司治理 治理型內(nèi)部審計

　　 一、公司治理與治理型內(nèi)部審計的產(chǎn)生
　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部審計與公司治理的關系
　　1、從定義看，根據(jù)2005年《內(nèi)部審計實務標準》中內(nèi)部審計的新定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的，評價并改善風險治理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”。公司治理(colporate governance)是指所有者(主要是股東)對經(jīng)營者的一種監(jiān)視和制衡機制，即通過建立一套制度來公道地配置所有者和經(jīng)營者之間的權利與責任關系。它是借助股東大會、董事會、經(jīng)理層或股東大會、監(jiān)視董事會、執(zhí)行董事會所構成的公司治理結構來實現(xiàn)的內(nèi)部治理。其目的是保證所有者利益的最大化，防止經(jīng)營者損害所有者的利益�？梢�，有效的公司治理能夠進步公司的運作效率，從而有助于公司實現(xiàn)其目標，這一點與內(nèi)部審計職能類似。
　　2、從起源看，內(nèi)部審計的產(chǎn)生是基于企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)內(nèi)部治理層次越來越多,企業(yè)經(jīng)營治理的整體協(xié)調(diào)難度也越來越大，迫切需要加強企業(yè)內(nèi)部各級組織、各職能部分之間的控制和配合而產(chǎn)生的一支相對獨立于其他職能部分的、能夠及時監(jiān)視和評價企業(yè)整體運行狀況的職能機構。公司治理結構則是所有權和經(jīng)營權分離的必然產(chǎn)物。這與內(nèi)部審計的起源有相似之處，都是由于兩權分離而需要權力之間的相互制衡。
　�。ǘ�）治理型內(nèi)部審計的產(chǎn)生
　　透過內(nèi)部審計與公司治理的關系，我們不難發(fā)現(xiàn)兩者是相輔相成，互為聯(lián)系的。公司治理是一整套的制度框架，而審計監(jiān)視則是為保衛(wèi)這套制度所不可缺少的一種機制和手段，審計履行決策監(jiān)視職能成為公司治理成功的重要保障。實踐證實，在成功的公司治理過程中審計功不可沒，失敗的公司治理必定伴隨著審計失敗。所以，要改變公司治理機制的缺陷，完善公司治理，必須發(fā)揮內(nèi)部審計的重要作用。在夸大公司治理之前，企業(yè)內(nèi)部審計定位在服務于治理者的層面，并為治理者履行責任服務。這一審計目標決定了傳統(tǒng)內(nèi)部審計的職能、技術與方法、內(nèi)容與范圍以及獨立性等。在公司治理環(huán)境的要求下，內(nèi)部審計目標與價值增值的治理目標相一致，并使得其職能、技術方法、內(nèi)容與范圍等方面產(chǎn)生了新的導向與變革，內(nèi)部審計職能由監(jiān)視、評價、治理、控制職能拓展到治理功能，已成為了公司治理的迫切需要。2006亞洲內(nèi)部審計、公司治理及合規(guī)性（IACC）大會于2006年4月在上海舉辦，表明內(nèi)部審計、公司治理及合規(guī)性已成為眾多中國企業(yè)關注的熱門，
　　二、我國內(nèi)部審計及公司治理現(xiàn)狀
　 從國內(nèi)公司治理結構與監(jiān)視體系方面看，隨著我國國企改革的推進及現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立，國有企業(yè)治理結構日趨規(guī)范，但仍然存在一些缺陷。首先，由于股權較為集中，董事會對經(jīng)理層的監(jiān)視作用弱化，內(nèi)部審計作用難以發(fā)揮，致使經(jīng)營治理失控，決策程序流于形式；其次，因真正的所有者虛位，導致監(jiān)事會的監(jiān)視動力不足，不能發(fā)揮監(jiān)事會的法定監(jiān)視職能；最后，外部監(jiān)視體系尚不完整，經(jīng)理人市場沒有形成，外部審計的獨立性難以保證，導致外部監(jiān)視質(zhì)量降低。
　 我國的內(nèi)部審計多產(chǎn)生于行政命令，而西方的內(nèi)部審計則產(chǎn)生于公司多層經(jīng)營治理的內(nèi)在需要。因此，我國的內(nèi)部審計基礎薄弱。我國《公司法》并未就企業(yè)內(nèi)部審計機構的組織設置提出具體要求，我國的《審計法》也未作具體規(guī)定。在實踐中，內(nèi)部審計就處于這樣一種尷尬的地位——既代表國家監(jiān)視企業(yè)，又代表企業(yè)的高層治理者監(jiān)視其下屬。有的企業(yè)高層治理職員對內(nèi)部審計的獨立性這一本質(zhì)特征熟悉不足，誤以為審計就是查賬，一度把內(nèi)部審計機構置于財會部分之內(nèi)，形成“財審合一”的體制，其結果不僅使內(nèi)部審計無力監(jiān)視財會部分自身，而且受其地位和權限所限，也很難監(jiān)視他人，做出的審計結論往往也有失客觀公正。以上缺陷無疑加重了企業(yè)監(jiān)控力度不夠、信息失真、內(nèi)部人控制等公司治理方面的題目。作為企業(yè)內(nèi)部控制的有力屏障，內(nèi)部審計體系假如不正常，再加上外部監(jiān)控不得力，一旦企業(yè)領導層集體犯罪，法人犯罪，或經(jīng)營決策失控，惡意收購等情況發(fā)生，企業(yè)將遭毀滅性的打擊。而大股東們往往可以利用已有的資金便利和信息便利，保護自己的利益，將損失留給成千上萬的中小散戶�？梢�，在我國的實踐中，還沒有將內(nèi)審部分納人公司治理的框架中，賦予其應有的地位，使其發(fā)揮公司自我調(diào)控機制的作用，進而大大了我國公司治理監(jiān)視機制的有效性。
　　三、構建治理型內(nèi)部審計的具體途徑
　　如前文所述，治理型內(nèi)部審計是指在現(xiàn)代企業(yè)治理機制下，內(nèi)部審計職能由監(jiān)視、評價、治理、控制職能拓展到治理功能，并伴之以內(nèi)部審計目標、組織體制、技術方法、內(nèi)容范圍等的變革。它展現(xiàn)了如下的內(nèi)部審計形象：以風險為基礎，為實現(xiàn)組織的價值增值目標，由具備復合型才能的職業(yè)職員所從事的重在監(jiān)視和評價公司治理有效性的保證和咨詢活動。與現(xiàn)有內(nèi)部審計模式相比，治理型內(nèi)部審計更能實現(xiàn)監(jiān)視者進行再監(jiān)視這一基本職能。這正是企業(yè)所有者（股東）所普遍關注的核心題目之一。如何在現(xiàn)有條件下實現(xiàn)審計職能的過渡？筆者以為可從如下幾方面著手。
　�。ㄒ唬┕�道安排審計機構的組織地位，進步審計工作的獨立性
　　1．重構內(nèi)部審計的組織系統(tǒng)
　　內(nèi)部審計工作的組織系統(tǒng)是企業(yè)內(nèi)部控制體系的有力屏障。內(nèi)部審計的組織模式及職權必須符合公司治理的結構要求，為治理型內(nèi)部審計工作的有效開展奠定堅實的基礎。
　 第一，建立具有獨立性、權威性的內(nèi)部審計機構，改變內(nèi)部審計機構平行于各職能部分的現(xiàn)狀，使之向更高層級升格，從體制上保證內(nèi)部審計工作內(nèi)容的全面展開。內(nèi)部審計應協(xié)調(diào)各方面關系，憑借上風通過具體的業(yè)務活動體現(xiàn)其監(jiān)視、評價、服務職能，并側重于對高層經(jīng)理及其下屬各職能部分工作進行監(jiān)視與評價，提出建設性建議。
　 第二，變革內(nèi)部審計的治理模式。我國改制后的國有企業(yè)大多為監(jiān)事會與董事會聯(lián)合的治理模式，對于內(nèi)部審計機構的隸屬關系，有三種比較公道的選擇：一是由監(jiān)事會領導；二是隸屬于董事會；三是由監(jiān)事會和董事會雙重領導。從上講，監(jiān)事會有更大的權利行使所有者賦予的監(jiān)視權，董事會則有更大的權利行使決策權。作為保護所有者權益的內(nèi)部審計，行使監(jiān)視權應回于監(jiān)事會的領導，以在公司內(nèi)部形成一個完整的監(jiān)視系統(tǒng)。這種機構設置的條件是公司監(jiān)事會有充分的權力與能力行使所有者的監(jiān)視權�？紤]到我國改制后部分公司監(jiān)事會存在監(jiān)視權的行使缺乏力度，功能名存實亡、功能弱化等題目，在內(nèi)部審計機構設置上，通常采取第二種模式，即在董事會下設審計委員，實施對內(nèi)部審計的治理。而條件成熟的企業(yè)，內(nèi)部審計機構進而由監(jiān)事會和董事會下設審計委員會雙重領導。這種“上的三權分立思想在公司機關構造上的顯現(xiàn)”，從“權力層次”的理論上為治理審計提供了最強獨立性的制度支持，應該屬最優(yōu)模式。
　 2、確保內(nèi)部審計的獨立性，充分發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)視、治理作用
　　內(nèi)部審計的獨立性要真正得到保證，至少須具備以下條件：(1)審計委員會須確保內(nèi)部審計機構能充分地、不受限制的與公司高級治理層、審計委員會及董事會進行溝通和交流，并向其報告工作結果；(2)審計委員會必須評查內(nèi)部審計機構的工作章程并保證內(nèi)部審計可以不受限制地獲得其工作所需的記錄、職員、財力和物力；(3)內(nèi)部審計機構負責人（簡稱CAE)的聘用、解雇決定應由審計委員會主席認可，其還必須適當參與CAE業(yè)績的考核及薪酬的決定；(4)審計委員會必須讓CAE及外部審計師有機會定期與其進行非公然的商談和討論，而沒有治理層人士參加�？梢�，要保證內(nèi)審的充分獨立，避免受治理層的操控或影響，審計委員會的作用及其對內(nèi)審的支持極為關鍵。事實上，內(nèi)部審計與審計委員會是相互支持、相互促進的，審計委員會要能對本公司的經(jīng)營、治理有徹底的了解，其必須考慮內(nèi)部審計師的工作。
　 鑒于內(nèi)部審計在確保公司內(nèi)部控制制度有效運轉及治理和控制風險等方面的獨特的作用，它在幫助治理當局及審計委員會對內(nèi)部控制進行評估、報告方面也起著任何其他部分所無法替換的作用。美國政府出臺Sarbanes-Oxley法案明確規(guī)定所有上市公司必須設置和保持有效的內(nèi)審機構，否則不得上市或?qū)⒚媾R退市。內(nèi)部審計師已被看做是與董事會、高級治理層、外部審計師構成有效公司治理的四大基石之一，這一觀點很快被各界所接受，并達成共叫。隨著我國對內(nèi)部控制重要性熟悉及所采取的一系列舉措(如財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》等頒布實施、中注協(xié)《內(nèi)部控制審核指導意見》的發(fā)布)，有理由相信內(nèi)部審計必將且應該成為企業(yè)內(nèi)部組織中不可或缺的關鍵職能部分。為加快我國公司治理建設，在當前內(nèi)部審計的重要性還沒有為人們普遍熟悉和重視的情況下，首先在《上市公司治理準則》中明確規(guī)定上市公司內(nèi)部審計機構的設置非常必要，同時還應參照前述為確保內(nèi)部審計有效發(fā)揮作用所應具備的條件對審計委員會和內(nèi)部審計進行規(guī)范，尤其還應對我國審計委員會成員的獨立性、資職作進一步嚴格的規(guī)定。
　�。ǘ�）進步內(nèi)審職員的職業(yè)勝任力
　　內(nèi)部審計要能在公司治理中發(fā)揮作用，具備獨立性可以說僅具備了必要條件，還必須具備充分條件——職業(yè)勝任能力。為發(fā)揮內(nèi)部審計機構的監(jiān)視作用，審計委員會必須確保內(nèi)部審計規(guī)范是遵循國際內(nèi)部審計標準，并要求內(nèi)部審計師尤其是CAE必須取得適當職業(yè)證書以證實其職業(yè)勝任能力。，首推國際注冊內(nèi)部審計師(CIA)證書，這是惟一被世界各國都認可的資格證書。取得該證書除要通過嚴格的，還須有兩年以上審計、會計工作經(jīng)歷，取得證書后必須參加IIA規(guī)定的后續(xù)方可注冊，否則取消其資格。假如內(nèi)部審計是由有勝任能力的職業(yè)內(nèi)部審計師按照其職業(yè)標準和行為規(guī)則，獨立地、勤勉謹慎地進行的，其必定成為企業(yè)治理當局進步效率、治理和控制風險、實現(xiàn)企業(yè)目標最得力的智囊。因此，企業(yè)設立的內(nèi)部審計機構是否有效除具備獨立性外，最關鍵的是其必須配備充分的、全職的、具有職業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計師。
　�。ㄈ�）豐富審計主體
　　治理審計的主體可以是多方面的，在以相應的機構主導之下，根據(jù)業(yè)務需要，可能需要多方面職員參與進來，包括企業(yè)專職內(nèi)部審計職員、企業(yè)相關部分的專業(yè)職員、外部獨立審計師、獨立董事以及其他利益相關者等，并由此分為內(nèi)部治理審計和外部治理審計。這一現(xiàn)實的做法，完全打破了內(nèi)部審計原有的“內(nèi)部性”壁壘，外部職員也可以實施內(nèi)部審計。假如符合本錢效益原則，內(nèi)部審計的聯(lián)合外部專業(yè)性的咨詢公司進行內(nèi)審咨詢都是可行的。
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　　１、實施治理過程審計
　�。�1）戰(zhàn)略審計。 戰(zhàn)略審計是公司治理過程中的一種正式機制,是正式的戰(zhàn)略考察過程,它同時對董事會和治理層施加約束；戰(zhàn)略審計應采取由董事會主導的審計模式，主要由公司的獨立董事來負責執(zhí)行,是獨立董事參與戰(zhàn)略治理過程的主要方式。其審計的主要是對公司經(jīng)營戰(zhàn)略實施前監(jiān)視和評價其制訂的公道性。通過戰(zhàn)略審計既可使公司的資源得到公道配置，在實現(xiàn)目標的同時，不斷獲得更多的資源；又可使公司不斷適應外部環(huán)境的變化，捉住的機遇，避免或減少威脅，確保公司戰(zhàn)略符合股東的利益，以及戰(zhàn)略實施過程中監(jiān)視和評價治理者是否將戰(zhàn)略目標轉化為公司行動。
　�。�2）加強風險治理審計。風險治理審計是風險基礎審計的一種延伸，其基本吸收了風險審計各種特點，只是在此基礎上擴大審計關注點到的主要戰(zhàn)略目標，治理層對風險的容忍度，主要風險評價指標以及企業(yè)績效評價等涉及企業(yè)整體風險治理領域的多方位角度。而且風險治理審計已經(jīng)開始關注為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標應如何進行風險優(yōu)化，如企業(yè)對哪些固有風險可以實行避免、轉移或接受并予以控制的風險治理策略。
　�。�3）重視內(nèi)部控制審計。以內(nèi)部控制評價為核心的治理審計依然是治理型內(nèi)部審計的重要內(nèi)容。內(nèi)部控制審計，主要是運用文字描述、調(diào)查表及流程圖等手段與對內(nèi)部控制系統(tǒng)實施健全性評價,以及通過穿行試驗或重點測試來進行符合性測試等,以檢查和評價企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、內(nèi)部控制制度是否被遵循及內(nèi)部控制機制運行是否有效,并找出內(nèi)部控制系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)并加以改進，促進企業(yè)健全內(nèi)部控制制度，改善治理，減少損失浪費，進步效益。
　　2、對公司治理效果進行評價
　　（1）董事會評價
　　董事會評價是通過對董事會結構及其成員、董事會風格、董事會培訓、董事會實務（包括企業(yè)使命和戰(zhàn)略的制訂、創(chuàng)新、生產(chǎn)力、市場推廣、職員開發(fā)、團體關系以及終極收益等）作出評價，對董事會的治理責任及其業(yè)績作出保證。董事會評價的難度是評價標準的選擇。以下方面可作為董事會責任的評價標準：、法規(guī)、政策、規(guī)范；模式、公司傳統(tǒng)；與公司事項相關的長期戰(zhàn)略目標；責任人的認定；董事會誠信與成長力；董事會參與或干涉公司事件；績效的業(yè)務與行業(yè)對比分析等。事實上，各國公司治理準則都已形成一套較為全面的治理評價指標體系，這些評價指標是董事會評價現(xiàn)有的具有較強操縱性的標準。
　　（2）評價審計委員會的活動
　　審計委員會的活動應當具有下列特征：正式的書面形式的審計委員會章程對目的，成員及獨立性，會議頻率，成員的作用和責任，與治理層、內(nèi)部和外部審計師的關系，報告責任，進行特別調(diào)查的授權等進行闡述；實際的活動與章程的規(guī)定相比較；實際的活動與正式的指南和規(guī)則相比較；實際的活動與最佳實務相比較；以及審計委員會使用正式的自我評估程序。
　　審計委員會對保證治理結構及其支持程序的有效性負終極責任。因此，將審計委員會的活動與章程中確定的作用和責任，以及外部指南和最佳實務等進行比較就非常重要。例如，審計委員會的結構和章程必須包含特定的責任和與Sarbanes-Oxley Act，SEC規(guī)定和其他公司治理指南的遵守有關的最佳實務。內(nèi)部審計師經(jīng)常應審計委員會的要求進行這類評價，以證實他們遵守了這些新的規(guī)定。當然，必須將這些責任和最佳實務整合到公司總體的治理活動中。審計委員會章程還必須保證內(nèi)部審計師具有有效執(zhí)行和遵守審計標準所需的各種資源，接近委員會成員的權利和接近高級治理層的權利。該章程必須和內(nèi)部審計部分的章程保持高度的一致性。最后，內(nèi)部審計師應該將這些評估視作通過觀察、練習和建議等方式為審計委員會提供價值的重要的機會。
　�。�2）治理責任審計
　　治理責任審計是以評價治理(經(jīng)營) 責任為主要的業(yè)務內(nèi)容，通過對經(jīng)營治理活動(經(jīng)營或項目、業(yè)務或事項等) 進行審查與評價，并采用一定的標準來衡量其經(jīng)濟性、效任性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，進步效益，或證實效益優(yōu)劣，評價治理績效，提供咨詢意見，增加公司價值。我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟責任審計就是一種典型的治理責任審計，涉及決策審計、效益審計、經(jīng)營審計和舞弊審計等相關內(nèi)容，是一種特色的治理審計。
　�。ㄎ澹└倪M內(nèi)部審計的技術與方法
　　1、內(nèi)部審計應該突破單純的、事后審計的傳統(tǒng)方式。
　　隨著機技術的發(fā)展及其在公司中水平的進步，通過在公司內(nèi)部建立一個完善、高效的審計信息化系統(tǒng)和審計操縱平臺，逐步實現(xiàn)審計過程的三個轉變：從單一的事后審計轉變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計、事前審計相結合；從單一的靜態(tài)審計轉變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結合，從單一的現(xiàn)場審計轉變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠程審計、非現(xiàn)場審計相結合。
　 2、內(nèi)部審計的實施應向內(nèi)部審計與外部審計相結合的方向發(fā)展
　　內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)，是指為減少重復審計，進步審計效率，內(nèi)部審計機構與師事務所、國家審計機構在審計工作中的溝通與合作。企業(yè)內(nèi)部審計應從單純依靠內(nèi)部審計職員的氣力轉變?yōu)閷で髢?nèi)部審計與外部審計工作的合作協(xié)調(diào)關系，如利用外部審計工作成果、相互交流審計報告和治理建議書、在具體審計程序和方法上相互溝通等等。這既有利于緩解內(nèi)部審計職員少而任務重的矛盾，又可以充分利用內(nèi)部審計的反饋機制，以進步內(nèi)部審計工作的效率與質(zhì)量。只有內(nèi)部審計與外部審計相互結合起來，并互動地發(fā)揮作用，才能保障整體企業(yè)契約機制的有效運行。
　　（六）協(xié)調(diào)并同一內(nèi)部審計的相關規(guī)制
　 近幾年，作為完善與發(fā)展內(nèi)部審計規(guī)制的重要舉措，國家審計署發(fā)布了新的《關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，中國內(nèi)部審計協(xié)會也相繼制定了《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計職員職業(yè)道德規(guī)范》以及二十余項內(nèi)部審計具體準則。除此之外，相關法律法規(guī)對內(nèi)部審計也做出了相應的規(guī)定。但是，從我國企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢分析，這些規(guī)制遠不能滿足實際需要，急需在實踐中積極鑒戒國外先進的經(jīng)驗，緊密結合公司制企業(yè)內(nèi)部審計機構的設置、內(nèi)部審計職員的配備、內(nèi)部審計程序與方法的建立、內(nèi)部審計標準的制定，以及內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)視等題目，尋求各法律法規(guī)的協(xié)調(diào)與同一，以制定出較為健全有效的內(nèi)部審計規(guī)范體系，以通過具體規(guī)制強化內(nèi)部審計的地位和責任，確保內(nèi)部審計工作的正常開展及其作用的充分發(fā)揮。
　 與此同時，要加快各級內(nèi)部審計協(xié)會的組織建設與制度建設，盡快設立和完善地方性或區(qū)域性內(nèi)部審計協(xié)會，建立健全中國內(nèi)部審計新的行業(yè)治理體制，使我國內(nèi)部審計工作由行政型的法規(guī)強制治理、分散治理，轉變?yōu)樯鐖F型的行業(yè)自律治理、集中治理。

參考：

[1] 蔡春 公司治理審計論 中國經(jīng)濟出版社 2006-06-01

[2] 國際內(nèi)部審計協(xié)會 內(nèi)部審計實務標準 2004年1月修訂

[3] 譚勁松 林靜容編譯 《內(nèi)部審計與公司治理結構》 廣東審計 2000年第2期

[4] 楊惠敏 《公司治理、企業(yè)治理與會計信息系統(tǒng)》 會計 2000年第6期

[5] 中國內(nèi)部審計協(xié)會 《內(nèi)部審計與實務》 2004年10月

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