淺談完工百分比法在企業建造合同實務中的公道運用

淺談完工百分比法在企業建造合同實務中的公道運用

建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、終極用途等方面密切相關的資產而訂立的合同，分為固定造價合同和本錢加成合同，是由建筑承包商與客戶簽訂的合同。這里所講的建造承包商，是指根據合同為客戶建造工程（或大型資產）的。由于建造合同中的資產大多體積大，造價高，建設期一般都要跨越一個年度，有的長達數年。作為建造資產的企業，針對建造合同中資產的特點，如何正確及時反映企業建造工程過程中各個會計期間的經營業績，這就需要采用一定的---完工百分比法。本文將結合建筑施工企業特點，對完工百分比法在企業履行建造合同實務中的運用談談自己的看法。
一、完工百分比法的概念和適用條件
完工百分比法是指根據合同完工進度確認合同收進和用度的方法。根據這種方法，合同收進應與為達到完工進度而發生的合同本錢相配比，以反映當期已完工部分的合同收進、用度和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關合同進度及本期業績的有用信息，體現了權責發生制的原則。
采用完工百分比法確認合同收進和用度的條件是，企業在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結果能夠可靠地估計時，才能采用完工百分比法確認合同收進和用度，反之，則不能采用完工百分比法確認合同收進和用度。
二、完工百分比法的運用步驟
完工百分比法的運用就是如何根據該方法確認合同收進和用度，具體包括兩個步驟。
(一) 確定建造合同的完工進度，出完工百分比
《企業會計準則--建造合同》規定，企業采用完工百分比法確定合同收進和用度，確定合同完工進度可以選用下列三種方法：
1、累計實際發生的合同本錢占合同預計總本錢的比例。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。其計算方式為：
合同完工進度=累計實際發生的合同本錢/合同預計總本錢×100%
2、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該方法適用于合同工作量輕易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計算公式為：
合同完工進度=已經完工的合同工作量/合同預計總工作量×100%
3、已完合同工作的丈量。該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術丈量方法。這種技術丈量并不是由建造承包商自行隨意測定，而由專業職員現場進行測定。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。
(二) 根據完工百分比計量和確認當期的合同收進和用度
當期確認的合同收進和用度可用下列公式計算：
當期確認的合同收進＝（合同總收進×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收進
當期確認的合同毛利＝（合同總收進－合同預計總本錢）×完工進度－以前會計年度累計已確認的毛利
當期確認的合同用度＝當期確認的合同收進－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計損失預備
需要說明的是，完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業在運用上述公式計量和確認當期合同收進和用度時，應分別建造合同的實施情況進行處理。
三、企業在運用完工百分比法時應留意的
(一) 選擇適合本企業確定合同完工進度的方法。通常，對于合同工作量輕易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，企業可采用已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定完工進度。但在實務中，多數建筑施工企業選用累計實際發生的合同本錢占合同預計總本錢的比例確定完工進度，這種將完工進度與本錢掛鉤，有利于收進與本錢的配比以及各期會計利潤的平衡，但也意味著完工進度可以由企業內部控制，使有些企業可利用本錢人為調節收進和利潤，不能真實地反映工程項目的經營成果，因此，企業在實際工作中,應建立完善內部本錢核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，做好本錢核算的各項基礎工作，正確計算合同本錢，使本錢核算具有可靠的基礎。
(二) 正確確定各項建造合同的會計核算對象。企業與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產要簽訂一個合同，有時，建造數項資產只簽訂一個合同，或者為建造一項資產或數項資產而同時簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業來講，確定不同的會計核算對象，會產生不同的核算結果。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，一般情況下，企業應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收進、用度和利潤。假如一項合同包括建造多項資產，或為建造一項或數項資產而簽訂一組合同，企業應按《企業會計準則—建筑合同》中規定的合同分立和合并原則，正確確定建造合同的會計核算對象。
(三) 企業當期確認的合同收進與建設單位（發包方）簽證認可的收進是否一致。在實務中，建設單位（發包方）按工作量簽訂單認可的收進大多低于企業按完工進度計算確認的收進，這一方面是由于工作量簽證通常滯后于結算收進認可的會計期間，另一方面，實際發生的本錢超過預計本錢，導致按照本錢計算的完工進度被高估。因此，為遵循會計的客觀性和謹慎性原則，增強會計確認的可信度，企業可采用按完工進度計算的收進與按工作量簽證單認可的收進兩者孰低來確認收進，使確認的收進被限定在建設單位所認可的范圍內，從而在一定程度上遏制人為利用完工進度調節利潤的情況發生。
(四) 分包本錢進賬是否及時、正確、完整，是企業合同本錢確認的一個重要因素。建造施工企業（總承包商）建造大型工程，往往采用將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工，因此，對企業（總承包商）來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，企業在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。特別是企業根據分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成企業累計實際發生的合同本錢來確定完工進度。在分包工程的工作量完成之前預支給分包單位的款項，則不應列進累計實際發生的合同本錢中。
四、完工百分比法在企業實務中的運用舉例
例：某建筑公司簽定了一項合同總金額為900萬元的固定造價合同，承建A、B兩項工程，同時該公司與乙建筑公司簽訂了分包合同，將B工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建。該工程于1996年7月開工，預計1998年9月完工。最初，預計工程總本錢為800萬元，到1997 年底，預計工程總本錢為810萬元，目標毛利率為10%。該公司采用按完工進度計算與按工作量簽證單兩者孰低來確認合同收進，按工程量簽證單確認應收賬款。其他有關資料如下：
項 目 1996年累計發生額 1997年 1998年
本年 發生額 累計 發生額 本年 發生額 累計 發生額

到為止已發生的本錢 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包本錢 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需發生的本錢 600.00 　 230.00 　 0.00
其中:分包本錢 310.00 　 120.00 　 0.00
經簽證認可的已完成工作量金額 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已報送未簽證的12月份工作量 45.00 　 　 　 　
已收工程價款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
具體會計處理如下：
（一）確定各年的合同完工進度,計量確認各年的合同收進和用度。見下表
項 目 1996年累計發生額 1997年 1998年
本年 發生額 累計 發生額 本年 發生額 累計 發生額

合同總金額 900.00 　 900.00 　 900.00
到為止已發生的本錢 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包本錢 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需發生的本錢 600.00 　 230.00 　 0.00
其中:分包本錢 310.00 　 120.00 　 0.00
合同預計總本錢 800.00 　 810.00 　 810.00
其中:分包本錢 400.00 　 400.00 　 400.00
預計總毛利 100.00 　 90.00 　 90.00
根據預計總本錢的完工進度 25.00 46.60 71.60 28.40 100.00
按本錢進度計算的合同收進 225.00 419.40 644.40 255.60 900.00
經簽證認可的已完成工作量金額 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已報送未簽證的12月份工作量 45.00 　 　 　 　
按簽證單認可的完工進度 20.00 48.89 68.89 31.11 100.00
實際確認合同收進 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
企業實際確認合同本錢 160.00 398.00 558.00 252.00 810.00
企業實際確認合同毛利 20.00 42.00 62.00 28.00 90.00
已完工尚未結算款 40.00 　 22.00 　 0.00
已收工程價款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
應收賬款余額 30.00 90.00 120.00 -120.00 0.00
（二）編制有關分錄，并在會計報表中表露有關信息（為簡化起見，以下會計分錄以匯總數反映，有關納稅業務的會計分錄略）
1、該企業1996—1998年有關會計分錄如下：
1996年 1997年 1998年
(1) 發生工程本錢時：
借：工程施工—本錢 200.00 380.00 230.00
貸：相關科目（銀行存款等） 200.00 380.00 230.00
(2) 根據認可的簽證單辦理結算時：
借：應收賬款 180.00 440.00 280.00
貸：工程結算 180.00 440.00 280.00
(3) 收到工程價款時：
借：銀行存款 150.00 350.00 400.00
貸：應收賬款 150.00 350.00 400.00
(4) 確認收進和用度時：
借：主營業務本錢 160.00 398.00 252.00
工程施工—毛利 20.00 42.00 28.00
貸：主營業務收進 180.00 440.00 280.00
(5) 工程完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”的余額對沖：
借：工程結算 900.00
貸:工程施工—本錢 810.00
工程施工—毛利 90.00
2、在會計報表中表露與合同有關的會計信息
（1）在資產負債表中表露①應收賬款余額; ②已完工尚未結算款；③已結算尚未完工款。
（2）在利潤表中表露①主營業務收進；②主營業務本錢。
（3）在會計報表附注中應表露下列信息：
①確定合同完工進度的：本例該公司采用按完工進度計算與按工作量簽證單兩者孰低來確認合同收進；②在建工程累計已發生的本錢；③在建工程已結算價款；④合同總金額。
(三)相關說明:
1、采用按本錢進度計算與按工作量簽證單兩者孰低來確認合同收進, “工程施工—本錢”本期發生額不一定全部計進當期主營業務本錢;按本錢進度確認合同收進, “工程施工—本錢”本期發生額應全部計進當期主營業務本錢；
2、因簽證手續未完成不能確認收進的部分工作量與尚未確認當期營業本錢的合同本錢，其毛利率不應低于目標毛利率，即：（尚未簽證的已完工作量-尚未確認營業本錢的已發生合同本錢）/尚未簽證的已完工作量≥目標毛利率。假如此部分工作量毛利率低于目標毛利率，往往表明合同本錢發生超支，則超支的本錢應計進當期損益，以防止將后期會計期間的合同毛利提前。本例1996年12月份的工作量未能簽證確認，但（45-40）/45=11.11

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