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新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則合并范圍變化及國(guó)際比較
摘要：伴隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及跨國(guó)上市公司發(fā)展壯大的需要，對(duì)上市公司及其子公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求越來(lái)越高，為改善企業(yè)尤其是上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，財(cái)政部修訂并發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)，并要求新準(zhǔn)則從2014年7月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行。值得注意的是，新準(zhǔn)則中對(duì)于合并范圍進(jìn)行了較大的修改，充分借鑒了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(IFRS10)的相關(guān)規(guī)定，反映了控制的實(shí)質(zhì)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐有著更大的指導(dǎo)作用。
關(guān)鍵詞：控制;合并財(cái)務(wù)報(bào)表; IFRS10
一、新準(zhǔn)則合并范圍實(shí)現(xiàn)的突破
(一)改進(jìn)控制的定義
新準(zhǔn)則第七條強(qiáng)調(diào)“控制”構(gòu)成的三要素為對(duì)被投資者的權(quán)力、參與相關(guān)活動(dòng)的可變回報(bào)以及能夠行使權(quán)力影響可變回報(bào)。這充分借鑒了IFRS10中“控制”的定義。IFRS10 規(guī)定：“如果投資者對(duì)其所投資的實(shí)體享有可變回報(bào)，并且有能力通過(guò)其對(duì)被投資方的權(quán)力影響這些回報(bào)，那么該投資方控制該被投資方”。這與我國(guó)的現(xiàn)行合并報(bào)表準(zhǔn)則差異較大，因?yàn)槲覈?guó)的現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于控制的定義是為一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)1994發(fā)布的IASB27中所規(guī)定的“控制”的定義。但隨著會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，“控制”的定義也需要進(jìn)行新的變革。
1、“可變回報(bào)”代替現(xiàn)行準(zhǔn)則中的“利益”
新準(zhǔn)則中的用詞更加準(zhǔn)確，使用“可變回報(bào)”代替現(xiàn)行準(zhǔn)則的“利益”，并在第十七條給出了可變回報(bào)的定義及基本評(píng)價(jià)方法。這一改變體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)與收益的辯證關(guān)系�，F(xiàn)行準(zhǔn)則中的利益不強(qiáng)調(diào)“可變性”，利益一般指的就是正收益;而“可變回報(bào)”不僅體現(xiàn)正的收益，也包括負(fù)的損失。投資方不僅應(yīng)分享被投資方產(chǎn)生的利益，也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)被投資方發(fā)生的虧損，即風(fēng)險(xiǎn)與利益并存。
“可變回報(bào)”的概念解決了在實(shí)務(wù)中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資不抵債子公司合并與否的問(wèn)題。在實(shí)務(wù)中會(huì)碰到資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家， 或者具有“殼資源”重組價(jià)值。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不明確，使得母公司會(huì)千方百計(jì)支撐這類公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)。這時(shí)母公司就可順利地通過(guò)內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司，從而夸大企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但按照新概念也應(yīng)將持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，這就有效地遏制了這種粉飾報(bào)表的行為。
2、突出“權(quán)利”的概念
在新準(zhǔn)則中，“擁有對(duì)被投資方的權(quán)利”是“控制”定義的第一個(gè)條件。同時(shí)在新準(zhǔn)則的第九條、第十條、第十一條、第十二條中對(duì)擁有被投資方的權(quán)利進(jìn)行了明確的解釋，這些解釋與IFRS10中的規(guī)定基本相同。
新準(zhǔn)則第九條中“權(quán)利”解釋為“投資方享有現(xiàn)有權(quán)利使其目前有能力擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)”，并指出“而無(wú)論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)利”。這里的“權(quán)利”突出一種“能力”和“法律或合同賦予的權(quán)利(如投票權(quán)、潛在投票權(quán)、其他合同安排中的權(quán)利等)”的權(quán)力，即使主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利尚未行使。同時(shí)也強(qiáng)調(diào)這種權(quán)利的“現(xiàn)時(shí)性”，只要投資方目前擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利，就視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
新準(zhǔn)則第十條強(qiáng)調(diào)了投資方所享有權(quán)利的“共享性”和“排他性”。兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。也就是說(shuō)，在眾多的投資方中對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的相關(guān)活動(dòng)的一方，擁有單一控制權(quán)，這種“單一性”就意味著只有這一個(gè)投資方是對(duì)被投資方施加控制的，只有這一個(gè)投資方可以將被投資方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。
新準(zhǔn)則第十一條和第十二條分別引入了“實(shí)質(zhì)性權(quán)利”和“保護(hù)性權(quán)利”的概念。投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，并列舉了判斷某項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利是應(yīng)考慮的所有相關(guān)因素。因此這就意味著表決權(quán)可能不再是控制被投資方的決定性要素，若是投資方的表決權(quán)想控制被投資方，那么該表決權(quán)必須為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。如被法院查封的被投資方，法院會(huì)主導(dǎo)相關(guān)機(jī)構(gòu)去清查賬目，盡管投資方擁有多數(shù)表決權(quán)，也不再具有控制權(quán)。
(二)引入實(shí)質(zhì)性控制的概念
舊準(zhǔn)則中對(duì)母公司控制被投資單位的規(guī)定是，母公司要享有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，或半數(shù)以下的表決權(quán)但同時(shí)滿足四個(gè)條件之一的，也可以認(rèn)為控制被投資單位。其中第一個(gè)條件是通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，第四個(gè)條件是在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。從此規(guī)定中可以看出判斷控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)主要還是以表決權(quán)來(lái)決定的。但新準(zhǔn)則的第十四條增加了實(shí)質(zhì)性控制的四條具體內(nèi)容，前三條與IFRS10中的規(guī)定基本相同。投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度;投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等;其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利;被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。
(三)引入委托代理關(guān)系
投資方是通過(guò)享有被投資方的權(quán)利，主導(dǎo)其相關(guān)活動(dòng)而獲得可變回報(bào)，這樣這種主導(dǎo)作用越大，越能影響對(duì)被投資方的權(quán)利判斷。但是這并不足以判斷擁有主導(dǎo)權(quán)的一方就是擁有控制權(quán)的一方，因?yàn)橛形腥嘶虼砣说某霈F(xiàn)，這就引出了一個(gè)“委托代理問(wèn)題”。新準(zhǔn)則基本借鑒IFRS10中有關(guān)代理人的描述。IFRS10認(rèn)為投資者若作為被投資單位的代理人而作出的決策，不能將投資人作為權(quán)利的擁有者，盡管代理人也能獲得可變回報(bào)。
新準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，應(yīng)首先確定做出決策的投資者的身份是主要責(zé)任人還是代理人，進(jìn)而來(lái)判斷投資方是否控制被投資方。代理人僅為主要責(zé)任人行使決策權(quán)時(shí)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。代理人既然不控制被投資方，就意味著其不具有這項(xiàng)獲得可變回報(bào)的權(quán)利的能力。這就是說(shuō)只有最終擁有實(shí)際決策權(quán)，而且這種決策權(quán)不會(huì)被剝奪的主體才擁有控制權(quán)，才有權(quán)利獲得被投資方的可變回報(bào)。新準(zhǔn)則在第十九條對(duì)如何判斷代理人身份的要求進(jìn)行了闡釋，在綜合考慮決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系的基礎(chǔ)上判斷決策者是否為代理人，這與IFRS10中所進(jìn)行的解釋一致。
二、與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并范圍的差異
由于我國(guó)的新準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的修改，主要是借鑒了IFRS10中的相關(guān)規(guī)定。因此我國(guó)的新準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的最新規(guī)定與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度趨同。但由于國(guó)情的巨大差異，我國(guó)的新準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差別還是很明顯的。就合并范圍而言，新準(zhǔn)則的修訂適應(yīng)了我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的協(xié)同發(fā)展，相比之下美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的相關(guān)規(guī)定與我國(guó)的會(huì)計(jì)的總體發(fā)展有一定的不適應(yīng)之處。
(一)“控制”的定義不同
FASB于1999年2月發(fā)布修訂的征求意見(jiàn)稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的和政策》中“控制”定義是為一經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享的管理決策能力，其目的是為了從后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失。這個(gè)控制的定義明顯與我國(guó)新準(zhǔn)則不同，主要體現(xiàn)在我國(guó)更強(qiáng)調(diào)獲得包括損失在內(nèi)的“可變回報(bào)”，而不僅指的是從被投資公司獲得利益。
(二)“特殊目的實(shí)體”的概念
2003年FASB發(fā)布了的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第46號(hào)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍內(nèi)引入和解釋了特殊目的實(shí)體公司的概念，同時(shí)說(shuō)明了納入合并報(bào)表的“可變利益實(shí)體”的判斷方法，但我國(guó)的新準(zhǔn)則還并未對(duì)特殊目的實(shí)體做出相關(guān)的規(guī)定。
三、新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中需注意的問(wèn)題
(一)對(duì)于“可變回報(bào)”的理解問(wèn)題
由于新準(zhǔn)則中還未對(duì)“可變回報(bào)”做進(jìn)一步的詳細(xì)解釋，因此還需等待應(yīng)用指南或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的出臺(tái)。但根據(jù)對(duì)IFRS10的理解以及會(huì)計(jì)實(shí)踐的需要，“可變回報(bào)”指的應(yīng)當(dāng)時(shí)會(huì)隨著被投資方經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)變化而變化的不固定的回報(bào)，這種回報(bào)會(huì)給投資方帶來(lái)收益或者損失。例如被投資單位通過(guò)投資者提供的更加先進(jìn)的技術(shù)和運(yùn)營(yíng)方法產(chǎn)生的利潤(rùn)，給投資者的額外分紅，也應(yīng)該作為 “可變回報(bào)”。對(duì)于回報(bào)的“可變性”的判斷，投資方要靈活的考慮，比如銀行發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品在合同上規(guī)定了年3%的收益，但實(shí)際上若每年無(wú)法支付這一固定收益，就會(huì)進(jìn)行違約賠償，這類回報(bào)就不再是固定的而是可變的，可變的程度就是該金融機(jī)構(gòu)或保險(xiǎn)公司的信用風(fēng)險(xiǎn)程度。
因此企業(yè)在確定合并范圍時(shí)，不要拘泥于收取固定收益這一形式，要考慮回報(bào)的實(shí)質(zhì)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)與收益的對(duì)等原則，在考慮可能獲得的收益的同時(shí)還要考慮損失。
(二)對(duì)“相關(guān)活動(dòng)”的理解問(wèn)題
新準(zhǔn)則第七條指出相關(guān)活動(dòng)的定義和具體例子。相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。新準(zhǔn)則對(duì)于相關(guān)活動(dòng)的具體內(nèi)容采取了列舉的解釋方法，而沒(méi)有一個(gè)高度概括的定義。實(shí)務(wù)中不同的行業(yè)，甚至同一行業(yè)的不同企業(yè)的“相關(guān)活動(dòng)”的差異也較大。因此，這對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員的要求提高，因?yàn)橐M(jìn)行職業(yè)判斷，根據(jù)本企業(yè)的具體情況來(lái)判斷自身企業(yè)相關(guān)活動(dòng)的內(nèi)容。因此除準(zhǔn)則舉例列舉的之外，比如高管的任命、年度預(yù)算計(jì)劃的審批等等，會(huì)影響公司回報(bào)的重大決策都應(yīng)該屬于相關(guān)活動(dòng)的范圍內(nèi)。
(三)對(duì)“權(quán)力”解釋的理解問(wèn)題
對(duì)于新準(zhǔn)則第十一條的理解是要有效地區(qū)分實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利。在判斷投資者擁有的權(quán)利時(shí)，應(yīng)考慮這種權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，如高管的任免權(quán)，戰(zhàn)略方針的決策權(quán)等。而不考慮如債權(quán)人在債務(wù)人不能償還債務(wù)時(shí)，有權(quán)變賣(mài)其資產(chǎn)的保護(hù)性權(quán)利。但在實(shí)務(wù)中，企業(yè)要注意的形式是保護(hù)性權(quán)利的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，例如企業(yè)章程規(guī)定，分散的小股東在一些重大事項(xiàng)的否決權(quán)上有表決權(quán)，如企業(yè)上市重組時(shí)規(guī)定該項(xiàng)決議需20%以上的小股東投贊成票才能通過(guò)，小股東此時(shí)的表決權(quán)為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，這種情況下就算大股東對(duì)企業(yè)享有控制權(quán)，此時(shí)大股東也無(wú)法控制該企業(yè)。
參考文獻(xiàn)：
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