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試論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍
20世紀(jì)90年代以來(lái)，公司合并的浪潮在全世界風(fēng)起云涌。公司合并的興起，對(duì)合并報(bào)表的相關(guān)提出了更迫切和更高的要求。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大困難之一，本文結(jié)合美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)的具體情況，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行初步的探討。一、美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)合并范圍的界定
美國(guó)有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則最早是1959年AICPA的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布的第5l號(hào)會(huì)計(jì)公報(bào)（ARB No.5l），要求當(dāng)一家公司擁有另一家公司控制性的財(cái)務(wù)利益時(shí)，為了使報(bào)表公允地表露，應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。這就為合并報(bào)表的編制作了總體的規(guī)定，即直接或間接擁有多數(shù)股權(quán)是編制合并報(bào)表的一般條件，但是沒(méi)有涉及其他滿(mǎn)足控制的條件。ARB No.5l最大的缺陷在于“非同質(zhì)排除”：假如母公司和它的子公司所從事的業(yè)務(wù)和商務(wù)活動(dòng)在性質(zhì)和本質(zhì)上明顯不同，則編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表比編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表更為可取。這就造成了很多公司就運(yùn)用這個(gè)例外原則在編制合并報(bào)表時(shí)將擁有盡大多數(shù)股權(quán)的子公司排除在合并范圍之外。
為了彌補(bǔ)ARB No.5l的重大缺陷，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1987年發(fā)布了第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告——《合并所有擁有多數(shù)股權(quán)的子公司》（SFAS No.94）。準(zhǔn)則要求“母公司應(yīng)當(dāng)合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暫時(shí)的。一旦母公司報(bào)表合并了一家子公司，該子公司必須始終納進(jìn)合并范圍，直到母公司終止對(duì)其控制”。1995年10月FASB發(fā)布了關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿（ED），并于1999年2月再次發(fā)布了修訂的ED——《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的和政策》。新修訂的ED目的在于提供確定合并范圍的整體框架，即衡量一家公司是否控制了另一家公司，從而是否應(yīng)當(dāng)在母公司合并報(bào)表中反映該子公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。新的ED對(duì)合并范圍作了如下界定：
1．對(duì)“控制”一詞下了更為具體的定義，使“控制”的涵義擴(kuò)大化和明晰化。“控制”被定義為“一經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和治理的非共享的決策能力（no－shared decision－*** ability），從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失”。這個(gè)定義包含了“控制”的兩個(gè)明顯特征：
（1）一經(jīng)濟(jì)實(shí)體對(duì)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有非共享的決策能力，即一經(jīng)濟(jì)實(shí)體有權(quán)對(duì)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行獨(dú)斷的決策，而無(wú)須征求其他機(jī)構(gòu)團(tuán)體的意見(jiàn)。這種非共享的能力和權(quán)利必須能夠使該經(jīng)濟(jì)實(shí)體自主地獲取、支配和處置另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資產(chǎn)。同時(shí)，該經(jīng)濟(jì)實(shí)體還必須能夠治理另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，并對(duì)其經(jīng)營(yíng)運(yùn)作成果負(fù)責(zé)。例如一經(jīng)濟(jì)實(shí)體有能力和權(quán)利雇傭或解雇另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的治理職員。
（2）一經(jīng)濟(jì)實(shí)體能夠從另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失，即確保自身在其中的財(cái)務(wù)利益。如一經(jīng)濟(jì)實(shí)體對(duì)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的收益和剩余資產(chǎn)擁有財(cái)務(wù)利益。
2．有效控制的推定。新的ED不僅要求法定上的控制（如多數(shù)股權(quán)），更體現(xiàn)了“有效控制”（effective control）的思想。新ED列舉了四個(gè)確定存在有效控制的“可辯駁的推定”，即在沒(méi)有相反證據(jù)的情況下，以下四種情形將推定母公司對(duì)于公司能夠有效控制：（l）母公司在選舉子公治理機(jī)構(gòu)成員時(shí)擁有盡大多數(shù)的投票權(quán)，或有權(quán)指定子公司的治理機(jī)構(gòu)成員；（2）母公司在選舉于公司治理機(jī)構(gòu)成員時(shí)擁有大量的少數(shù)投票權(quán)，而沒(méi)有其他任何機(jī)構(gòu)或團(tuán)體擁有足以產(chǎn)生重大的投票權(quán)；（3）母公司擁有單方面的能力，獲得選舉子公司治理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)，或者母公司擁有單方面的能力，通過(guò)持有的可轉(zhuǎn)換證券或其他可以在預(yù)期轉(zhuǎn)換收益大于轉(zhuǎn)換本錢(qián)時(shí)立即執(zhí)行的各種權(quán)利，獲取選舉子公司治理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)；（4）母公司是子公司有限責(zé)任合伙中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機(jī)構(gòu)都不能解散該有限責(zé)任公司或撤換一般合伙人。
當(dāng)然以上四種情況只是基本的推定原則，其他不滿(mǎn)足以上四個(gè)條件的情形是否存在有效控制，還需按照控制的兩個(gè)基本特征結(jié)合公司之間具體的關(guān)系來(lái)確定。
由于“暫時(shí)控制”（temporary control）是不應(yīng)納進(jìn)合并范圍的，因此新的ED還指出：假如母公司在收購(gòu)之日就已計(jì)劃在一年內(nèi)放棄控制權(quán)或被要求放棄控制權(quán)，則這樣的控制是暫時(shí)性的；但是，假如母公司打算在一年內(nèi)放棄對(duì)子公司的控制權(quán)，而由于無(wú)法控制的外在因素導(dǎo)致計(jì)劃無(wú)法實(shí)現(xiàn)，則仍然視為暫時(shí)控制。
3．***公司關(guān)系的重新認(rèn)定。在新的ED中，還特別指出了應(yīng)該對(duì)母公司和子公司的關(guān)系進(jìn)行重新認(rèn)定的四種情況：（l）擁有的投票權(quán)發(fā)生變化；（2）擁有能夠使持有人獲取投票權(quán)的證券發(fā)生變化；（3）涉及子公司的構(gòu)成；（4）轉(zhuǎn)讓權(quán)利用以發(fā)起或參與子公司的解散清算。
此外，在新ED的附錄中還提到：固然治理契約、特許權(quán)契約和租賃契約等不同的關(guān)系通常不涉及控制股權(quán)，但是這些契約的某些特點(diǎn)或這些契約與其他財(cái)務(wù)籌劃的綜合作用也可能產(chǎn)生有效控制。
新的ED要求合并的涵蓋范圍比現(xiàn)有準(zhǔn)則廣泛，除了多數(shù)股權(quán)外，不僅包括滿(mǎn)足條件的少數(shù)股權(quán)，還包括了一些一般的合伙關(guān)系、戰(zhàn)略同盟和其他資產(chǎn)負(fù)債表外（Off balance sheet）的財(cái)務(wù)籌劃。
新的ED體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，進(jìn)步了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性和有用性。不過(guò)該ED也有其不足之處。受到廣泛關(guān)注的主要有以下幾點(diǎn)：（l）大多數(shù)是對(duì)贏利性組織的合并報(bào)表編制進(jìn)行規(guī)范，而沒(méi)有涉及非贏利性組織；（2）沒(méi)有涉及關(guān)于特別目的實(shí)體（Special Purpose Entity，SPE）的合并報(bào)表規(guī)范；（3）控制是否應(yīng)當(dāng)包括未來(lái)取得控制權(quán)的能力如可轉(zhuǎn)換證券等，這還值得商榷；（4）對(duì)控制的定義過(guò)于抽象，衡量是否存在控制的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于主觀，很可能造成通過(guò)合并對(duì)象的選擇來(lái)操縱財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的情況；（5）僅涉及合并理論，而沒(méi)有關(guān)于具體編制和過(guò)程的說(shuō)明，理論和實(shí)務(wù)的脫節(jié)將給實(shí)際工作造成困難。
據(jù)上所述，ARB No.5l，SFAS No.94到修訂的ED，對(duì)于我國(guó)未來(lái)頒布關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)則，可能會(huì)有不少啟發(fā)和鑒戒。
二、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定和解釋
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Shandards Board IASB；原為IASC，2001年4月1日重組后稱(chēng)IASB）于 1994年頒布了第27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理》，取代了第3號(hào)準(zhǔn)則——《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。
在 IAS No.27中，“控制”被定義為“統(tǒng)馭一家公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并以此從該公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利”。將此定義與美國(guó)新修訂的ED進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)兩者的基本是一致的。但美國(guó)對(duì)控制的定義更為具體和明晰：一方面，F(xiàn)ASB夸大母公司具有“非共享的決策能力”，而IAS僅提出對(duì)子公司的“統(tǒng)馭”；另一方面，IAS所說(shuō)的“獲取利益”，亦即FASB提出的“增加自身的利益或限制自身的損失”。因此，F(xiàn)ASB的定義更具體、易于理解。
IAS No.27確定存在控制并應(yīng)納進(jìn)合并范圍的具體原則是：
（l）母公司直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)。
（2）母公司擁有不足半數(shù)表決權(quán)，但滿(mǎn)足以下四個(gè)條件之一：通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議上有權(quán)投多數(shù)票。
以上IASB提出的具體原則與FASB對(duì)有效控制的可辯駁的推走相比，后者要求合并的范圍比前者廣泛得多。主要體現(xiàn)在：第一，IASB所提出的控制主要是現(xiàn)在擁有的權(quán)力；而FASB所提出的控制不僅指現(xiàn)在存在的有效控制，還包括未來(lái)潛伏的控制能力，如持有可轉(zhuǎn)換證券等。第二，F(xiàn)ASB以為擁有足夠的少數(shù)投票權(quán)以及一般的合伙關(guān)系、戰(zhàn)略同盟和其他資產(chǎn)負(fù)債表外的財(cái)務(wù)籌劃等都可能導(dǎo)致有效控制，從而將其納進(jìn)合并范圍；而IASB更夸大多數(shù)股權(quán)。
與FASB新修訂的ED一樣，IASB也規(guī)定了不應(yīng)納進(jìn)合并范圍的兩種情況：一是購(gòu)進(jìn)和擁有子公司只是為了隨后在近期內(nèi)出售，這樣的控制是暫時(shí)的；二是子公司在嚴(yán)格的長(zhǎng)期性限制條件下經(jīng)營(yíng)，大大削弱了其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力。但是兩者存在較大的不同：其一，F(xiàn)ASB只提出了暫時(shí)控制的條件，并夸大了“一年內(nèi)”的期限要求，而IASB沒(méi)有特別要求暫時(shí)控制的時(shí)限，只是提出“近期內(nèi)”出售子公司；其二，IASB提出的第二種不納進(jìn)合并范圍的情況，F(xiàn)ASB沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定。
IASB與FASB對(duì)于合并范圍的規(guī)范，除了以上提到的差異外，還有以下兩方面的不同：第一，F(xiàn)ASB還提出了前述應(yīng)該對(duì)***公司關(guān)系進(jìn)行重新認(rèn)定的四種情況，而IASB沒(méi)有對(duì)這方面提出要求。第二，IASB下屬的常設(shè)解釋委員會(huì)（Sic）于1998年發(fā)布了第12號(hào)解釋公告——《合并：特定目的實(shí)體》，對(duì)于公司是否合并特定目的實(shí)體提出了明確的指南。特定目的實(shí)體是指為了進(jìn)行租賃、從事和開(kāi)發(fā)活動(dòng)、完成資產(chǎn)證券化等具體目標(biāo)，而采用公司、信托、合伙或非公司實(shí)體的形式創(chuàng)立的實(shí)體。FASB還沒(méi)有這方面的規(guī)范。
此外，值得一提的是IAS No.27改進(jìn)了ARB No.5l中“非同質(zhì)排除”的重大缺陷。該準(zhǔn)則稱(chēng)“子公司由于從事與團(tuán)體內(nèi)其他不同的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而被排除在合并范圍之外并不公道，更好的方式是對(duì)這類(lèi)子公司予以合并而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中表露有關(guān)于公司不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的追加信息”。這就在一定程度上有效地防止母公司通過(guò)選擇合并對(duì)象來(lái)操縱利潤(rùn)、扭曲信息的情況。
從總體上看，F(xiàn)ASB對(duì)合并范圍的規(guī)范比IASB更具體具體，但需要會(huì)計(jì)職員更多的主觀判定，兩者各有利弊。
三、我國(guó)的相關(guān)規(guī)定
我國(guó)財(cái)政部于1995年2月發(fā)布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，1995年7月印發(fā)了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》的征求意見(jiàn)稿。我國(guó)的暫行規(guī)定要求“凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)團(tuán)體的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況”；“母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。在準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中基本采納了IASNO．27的控制定義，對(duì)FASB提出的更為具體和清楚的“非共享的決策能力”尚未予以足夠的留意。
在關(guān)于應(yīng)當(dāng)納進(jìn)合并范圍的具體原則方面，我國(guó)參照了 IAS No.27的相關(guān)，均以多數(shù)股權(quán)作為判別標(biāo)準(zhǔn)。顯然，F(xiàn)ASB關(guān)于有效控制下的四種可辯駁的推定，對(duì)我國(guó)更廣義地理解“控制”是很有鑒戒和作用的。
同樣地，我國(guó)暫行規(guī)定也指出了不必進(jìn)行合并的情況：
（1）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）預(yù)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（5）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（6）受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
以上六種不納進(jìn)合并范圍的情況與IASB和FASB的有關(guān)規(guī)定相比，我國(guó)的暫行規(guī)定較為具體、更為嚴(yán)格，第1、2、3、5四種情形是考慮了我國(guó)的國(guó)情和實(shí)際工作中存在的作出的公道規(guī)定。第4、5兩種情形與IASB的規(guī)定基本相同；但第4種關(guān)于“暫時(shí)控制”的規(guī)定，IASB和FASB都夸大“在購(gòu)進(jìn)時(shí)”即有出售的計(jì)劃，我國(guó)的規(guī)定尚不明確。
筆者以為，我國(guó)制訂合并報(bào)表的具體準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行更深進(jìn)的調(diào)查和研究，IASB和FASB的新動(dòng)態(tài)要及時(shí)了解和鑒戒，至少在目前應(yīng)具體研究以下三點(diǎn)：第一，F(xiàn)ASB提出的需要對(duì)母公司和子公司的關(guān)系進(jìn)行重新認(rèn)定的情況，便于及時(shí)調(diào)整合并范圍；第二，IASB提出的合并特定目的實(shí)體的規(guī)范，便于對(duì)某些特定的業(yè)務(wù)作出規(guī)定；第三，MSB對(duì)“非同質(zhì)排除”的改進(jìn)，便于防范利潤(rùn)操縱等違規(guī)行為。
在當(dāng)前公司合并極為普遍的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)都在努力地完善有關(guān)公司合并的會(huì)計(jì)規(guī)范，以進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性、公允性和真實(shí)性。我國(guó)在制訂關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，充分鑒戒國(guó)外的成熟經(jīng)驗(yàn)。
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