我國合并財務報表理論的探討

我國合并財務報表理論的探討

摘　要：本文在簡述了國際會計三大合并財務報表理論的基礎上，指出盡管目前世界各國流行母公司理論，但經濟實體理論更具有理論基礎，也適合當前經濟形勢發展的需要，應該成為我國合并報表理論的首選。
　　關鍵詞：合并財務報表理論；母公司理論；經濟實體理論　　很長一段時間以來，合并財務報表一直是世界各國公認的會計領域的一大困難，其難就難在中外會計學者對合并報表中有些題目的熟悉始終有爭論，這些題目主要包括合并財務報表理論、少數股權、合并范圍及合并價差的處理等，其焦點題目是對合并財務報表理論的熟悉。本文將在現有三種合并報表現論比較的基礎上，談談適合于我國的合并財務報表理論。　　一、三種合并報表理論　　目前，國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：母公司理論、經濟實體理論和所有權理論�！　∧腹�司理論突出夸大的觀點是：合并財務報表是為母公司自己的股東和債權人服務的，它僅為母公司的股東和債權人提供財務信息。因此，這種理論指導下的合并資產負債僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和用度處理。可見，母公司理論將合并主體中的少數股東作為債權人來看待了，這種做法的優點是能夠滿足母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過***公司之間的法律關系、公正地從合并整體的角度往揭示整個企業團體的財務信息。這種理論具有明顯的傾向性，不符合會計理論對會計報表的要求，一般在股權非常集中的情況下可以采用，但并不公正。當股權比較分散時，這種方法就顯得沒有道理。　　經濟實體理論突出夸大的觀點是：合并財務報表應該為合并主體的全體股東服務，而不應該單為母公司的股東提供信息。所以，這種理論指導下的合并資產負債表揭示的是合并主體的凈資產，包括少數股東擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數股東的凈收益�？梢�，經濟實體理論將合并主體中的少數股東和多數股東同等看待了，其合并財務報表正確揭示了合并主體全部的凈資產和凈收益，比較符合會計理論對會計報表的基本要求。這種理論不論在股權集中的情況下還是在股權分散的情況下都是適用的，它對多數股東權益和少數股東權益的處理是比較公道和公正的�！　∷�有權理論夸大的是只要母公司在其他公司擁有其一定比例的所有權，不論母公司是否能夠控制得了其投資的這家公司，都需編制合并財務報表，并按母公司擁有的股權比例在合并報表上反映屬于公司的凈資產和凈收益，合并報表中不以任何形式反映這家被投資公司的股東的權益和收益，顯然，所有權理論無非是母公司在合并財務報表中按比例合并了子公司中屬于母公司的那部分凈資產和凈收益。這種財務報表并非規范的合并財務報表，它并不適應于被視為一個合并整體的企業團體揭示其整個實體的財務狀況。事實上，它通常用于揭示合營企業的財務狀況�！　∫陨先�種理論在西方發達國家的會計實踐中都有應用，美國、英國、法國、澳大利亞、加拿大、日本、荷蘭、瑞士、瑞典等多數發達國家主要采用母公司理論；德國主要采用經濟實體理論；法國在采用母公司理論的同時，還廣泛地應用了所有權理論。我國現行的《合并會計報表暫行規定》和合并會計準則征求意見稿中也基本上采用了母公司理論�！　《�、我國合并理論的選擇　　在三種合并財務報表理論中，經濟實體理論是最具有理論依據的，最能滿足企業團體編制合并報表的目的，也最能適合當前國內外股份有限公司股權結構的新變化，因此，在我國合并財務報表理論的選擇上，我們更傾向于經濟實體理論�！　�1.從理論上講，經濟實體理論是三種合并理論中最符合企業團體編制合并會計報表的目的的。當母公司擁有一個或多個子公司時，它們便組成了一個企業團體，從會計的角度講，這是一個會計實體，這個會計實體與其它會計實體一樣需要編制財務報表，其目的是向這個合并整體提供財務信息，與個別公司編制的個別財務報表不同的是，這些財務報表是合并財務報表，但其與個別財務報表對有關會計要素的表述和揭示應該是一致的，比如，股東權益在個別財務報表中通常反映企業資本的來源情況，那么，合并財務報表中的股東權益也應該反映這個合并實體資本的來源情況，包括多數股東的資本和少數股東的資本；個別財務報表和合并財務報表中的凈收益都應該表現為企業全部投進資本帶來的凈收益，在三種合并理論中能夠滿足這一要求的只有經濟實體理論。母公司理論要求合并財務報表只反映母公司股東的權益和凈收益，將少數股東權益作為債權人權益的做法顯然與上述編制合并財務報表的目的不相符合。而經濟實體理論的實質是進行比例合并，更無法做到從一個合并整體的角度往揭示企業團體的財務信息。
　　現階段，國內外合并財務報表之所以流行母公司理論，我想并不是由于這種理論很優秀，而是由于美國這個超級大國對國際經濟業務的重大影響所造成的。美國事世界上編制合并財務報表最早的國家，世界上第一張合并財務報表是1886年美國科頓石油托拉斯公司編制的，隨后，美國合并財務報表的基本思想便影響了世界上多數國家。美國事一個債權人至上的國家，保護債權人利益是美國會計實務的基本指導思想之一，而按母公司理論編制合并財務報表正能體現出美國流行的這種思想，美國人以為，按母公司理論編制的這些合并財務報表能為其債權人提供他們所需要的財務信息，應該最受債權人的歡迎。實在，作為母公司的債權人，他們在進行財務決策時，首先需要的應該是母公司本身的財務報表，由于他們對母公司的資產擁有主動求償權，其次才需要合并財務報表，由于他們對子公司的資產只擁有第二位的求償權。另外，當母公司采用完全權益法核算時，其個別的財務報表與母公司理論下編制的合并財務報表所提供的財務信息相差無幾，如此說來，母公司的債權人完全可以從另一個角度獲得他們所需要的全部信息，而合并財務報表按經濟實體理論、遵循合并財務報表的本來目的往編制也不會影響到債權人的利益�？傊�，從會計理論的角度看，采用經濟實體理論編制合并財務報表比其它理論更有依據。　　2.從當前國際經濟形勢看，今后股份公司的股權可能會越來越分散，一家公司持股比例超過50％的情況在減少，過往意義上的少數股東可能在持股總份額上超過其母公司持有的份額，這很可能會使過往意義上的母公司

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