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我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理存在的問題論文
[提要] 本文分析我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理存在的問題，借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)做法，結(jié)合我國實(shí)際情況，提出完善我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理對策建議。
關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表；信息披露；會(huì)計(jì)處理
一、我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理存在的問題
2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對此前的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了綜合及修訂，并逐漸與國際趨于一致，標(biāo)志著我國合并會(huì)計(jì)跨入了一個(gè)新臺(tái)階。但結(jié)合國內(nèi)外一些會(huì)計(jì)丑聞以及我國的實(shí)際情況，本文認(rèn)為仍存在一些問題：
�。�1）關(guān)于“控制”存在的問題。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以看出，“控制”的實(shí)質(zhì)主要體現(xiàn)在“控制經(jīng)濟(jì)資源”上，這也表達(dá)了納入合并范圍的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。從我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號》和AFSB的相關(guān)規(guī)定來看，都是要求以“控制經(jīng)濟(jì)資源”為合并標(biāo)準(zhǔn)。但AFSB在“控制”的定義中增加了“非共享的決策能力”和“限制自身的損失”這兩方面的規(guī)定，明顯將聯(lián)合控制主體以及某些特殊實(shí)體排除在合并范圍之外，這樣就可以減少一些例外情況的相關(guān)規(guī)定，在實(shí)務(wù)中也能夠減少交易構(gòu)造、粉飾報(bào)表的行為，從而增加會(huì)計(jì)信息的可靠性。由此可見，AFSB的表述更加科學(xué)、合理，它更接近“理想”的表述，是一種處于“規(guī)則導(dǎo)向”準(zhǔn)則和“原則導(dǎo)向”準(zhǔn)則的均衡點(diǎn)“目標(biāo)導(dǎo)向”準(zhǔn)則。而我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號》都過于傾向于“規(guī)則導(dǎo)向型”準(zhǔn)則，這說明關(guān)于“控制”相關(guān)表述及規(guī)定還有待進(jìn)一步的完善。
（2）關(guān)于“質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)”存在的問題。關(guān)于質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)方面，我國主要借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)的是多數(shù)表決權(quán)，或者說更傾向于法定控制。但從前面的比較看出，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定更具說服力，AFSB在強(qiáng)調(diào)多數(shù)表決權(quán)的同時(shí)，還認(rèn)為擁有足夠的少數(shù)投票權(quán)以及一般的合伙關(guān)系、戰(zhàn)略聯(lián)盟和其他資產(chǎn)負(fù)債表外的財(cái)務(wù)籌劃等都可能導(dǎo)致有效的實(shí)質(zhì)性控制，而將其納入合并范圍。尤其是AFSB在安然事件后頒布的準(zhǔn)則解釋公告第46號《合并變動(dòng)權(quán)益實(shí)體》，認(rèn)為判斷控制存在與否并不局限于表決權(quán)，要求在擁有少量甚至未擁有表決權(quán)的情況下，對仍然可能存在著擁有控制并需要加以合并的情形予以識別和合并。由此看來，AFSB更傾向于實(shí)質(zhì)控制。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，AFSB的相關(guān)規(guī)定更為合理。因此，我國也應(yīng)向?qū)嵸|(zhì)性控制靠攏，當(dāng)在不滿足法律上的控制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以進(jìn)一步采用實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，而將那些在法律不滿足控制標(biāo)準(zhǔn)而實(shí)質(zhì)上由母公司控制的子公司納入合并范圍，以防止企業(yè)通過協(xié)議等形式上的操縱來調(diào)節(jié)合并報(bào)表的范圍。
�。�3）關(guān)于“數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)”存在的問題。在控制的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國及我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號》相關(guān)規(guī)定基本一致，都將控制權(quán)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的比例定為50%，同時(shí)都統(tǒng)一將計(jì)算的基礎(chǔ)定為“表決權(quán)”。當(dāng)然，也存在同樣的問題，就是都未對直接和間接控股情況下采用加法原則還是乘法原則作具體規(guī)定。雖然可以根據(jù)“表決權(quán)”推定為加法原則，但實(shí)務(wù)中在確定合并范圍時(shí)，由于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)或出于某些特定的目的，采用不同的計(jì)算方法就會(huì)得出不同的結(jié)果。另外，容易將“表決權(quán)比例”與“持股比例”這兩個(gè)概念混為一談，這就為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可比以及審計(jì)工作的進(jìn)行帶來障礙，同時(shí)也為一些企業(yè)利用合并報(bào)表范圍進(jìn)行利潤操縱提供了“正當(dāng)”的理由。
�。�4）關(guān)于“暫時(shí)控制”存在的問題。通過上文的論述可以看出，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對“暫時(shí)控制”進(jìn)行了準(zhǔn)確的界定，并明確指出暫時(shí)控制的子公司不應(yīng)納入合并范圍。而我國《暫行規(guī)定》中規(guī)定了“準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”不得納入合并范圍，但未對“近期”和“短期”進(jìn)行一個(gè)量化時(shí)間段的規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號》中沒有將“暫時(shí)控制”從控制中劃分出來。如果不將準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)、暫時(shí)控制的子公司同長期控制的子公司區(qū)分開來，這樣不僅為某些集團(tuán)公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時(shí)買進(jìn)或賣出子公司的股權(quán)來調(diào)節(jié)合并報(bào)表范圍找到了合法的理由。同時(shí)，因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在“短期投資”中進(jìn)行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報(bào)表中來，這會(huì)給準(zhǔn)則制度的執(zhí)行以及會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)帶來眾多問題。
二、完善我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理的建議
�。�1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確認(rèn)要強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制。對于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50%的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，但還需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷，防止將名義子公司納入合并報(bào)表以粉飾報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生；對于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50%以上的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。即控制應(yīng)該是指實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣既可以避免混淆數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。
總之，在確認(rèn)合并報(bào)表范圍時(shí)要強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)針對不同的情況分別運(yùn)用，同時(shí)需要根據(jù)我國上市公司的股權(quán)分散程度，將“少數(shù)”與“較大份額”這些主觀判斷詞進(jìn)行客觀量化。
�。�2）補(bǔ)充“主要受益方”原則以對合并范圍進(jìn)行規(guī)范。補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失，主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，補(bǔ)充“主要受益方”原則以對合并范圍進(jìn)行規(guī)范，能夠明確哪些可變權(quán)益實(shí)體應(yīng)納入合并范圍，增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用，給企業(yè)合并政策和將那些實(shí)體納入合并報(bào)表提供有力的依據(jù)。
（3）對“暫時(shí)控制”給予詳細(xì)具體的規(guī)定。借鑒國際和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對“暫時(shí)控制”給予詳細(xì)的規(guī)定，并明確指出暫時(shí)控制的子公司不應(yīng)納入合并范圍�？蓪ⅰ敖凇焙汀岸唐凇苯缍�12個(gè)月以內(nèi)。
�。�4）簡化合并財(cái)務(wù)報(bào)表和細(xì)化信息披露。一般認(rèn)為，提供的會(huì)計(jì)信息數(shù)量越多，內(nèi)容越細(xì)，其相關(guān)性、可靠性就越好。但是，大量的數(shù)據(jù)、文字，越來越長的報(bào)表，越來越多的表外信息，使普通的會(huì)計(jì)信息使用者越來越糊涂。就上市公司而言，會(huì)計(jì)信息使用者為了能夠更好地進(jìn)行決策，往往向會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息提供方提出了日益增加的要求，甚至超出了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所能夠提供的信息能力，過多的財(cái)務(wù)信息對普通的會(huì)計(jì)信息使用者帶來了極大的不便，龐大的附注、補(bǔ)充資料使得會(huì)計(jì)信息使用者疲于理解，甚至無所適從，使他們搜索有用相關(guān)信息的成本加大。他們需要的是簡單的最能夠反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。簡明扼要相關(guān)的會(huì)計(jì)信息可以方便決策者使用，滿足信息使用者的需要。
對比美國等國家的嘗試，結(jié)合我國目前的情況看，在我國同樣可以嘗試編制簡式報(bào)表與增大報(bào)告披露相配合的方式進(jìn)行信息披露。編制簡式報(bào)表與增大報(bào)告披露相配合的方式進(jìn)行信息披露是提高合并報(bào)表信息質(zhì)量和滿足普通信息需求者需要的重要手段。經(jīng)濟(jì)生活越是復(fù)雜，信息手段越是發(fā)達(dá)，簡式合并報(bào)表就越被需要。一方面要細(xì)化合并報(bào)表的信息披露；另一方面要編制簡式合并報(bào)表。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號――合并財(cái)務(wù)報(bào)表[M]。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006。
[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作實(shí)務(wù)[M]。上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2007。
[3]賈建軍，張文賢。企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法國際趨同及其啟示[J]。當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007。1。
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