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對企業團體合并財務報表合并范圍題目的探討
【摘 要】 本文從企業團體合并財務報表的特點出發，根據我國會計準則中有關合并會計報表合并范圍的相關規定，指出了企業團體合并財務報表編制中合并范圍存在的題目，并提出了相應的改進建議。【關鍵詞】 企業團體； 合并財務報表； 合并范圍
一、題目的提出
企業團體是指由于資本投資活動而形成的各成員企業之間的一種控制與被控制的關系，這種控制與被控制關系在團體體制中成為以產權聯結為主要紐帶的***公司體制，并使團體內有關企業產生共同的利益與風險，從而形成一種超越于個別企業之上的利益與風險共同體。合并財務報表作為團體企業規定編制的正式會計報表，是反映企業團體整體財務狀況經營成果和現金流量的財務報表，也是投資者判定企業團體投資價值的重要依據之一。從20世紀80年代起，合并財務報表就被稱為歐美國家財務會計的困難之一。我國自從1995年《合并會計報表暫行規定》頒布實施以來，合并財務報表的有關規定一直在變化和完善，隨著我國市場經濟體系的發展與完善，企業間的聯合與吞并將逐漸增多，在當前現代企業制度的創建中，企業間的聯合、吞并和團體化發展已成為一種趨勢，為提供更加相關可靠和對信息使用者決策有用的合并財務報表，實務中更加迫切需要相關準則的指導。《企業會計準則第33號——合并財務報表》比較明確地確定了我國合并財務報表的有關題目，完善了我國合并會計報表的相關理論。同時必須看到，固然我國的企業吞并起步較晚，但由于發展很快，致使我國新出臺的《合并財務報表》準則在某些地方仍然需要進一步完善。本文就我國企業團體合并財務報表的合并范圍題目進行探討論述。
二、企業團體合并財務報表的特點
企業團體合并財務報表是把以母公司和子公司組成的企業團體視為一個單獨的會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業團體財務狀況、經營成果和現金流量的會計報表。相對于個別會計報表而言，編制企業團體合并財務報表主要有如下的特點。
（一）合并財務報表反映的企業團體是會計意義上的“主體”
從合并會計報表的概念來說，在投資方以對外出讓資產、形成對子公司的控制性股權為代價而形成團體的條件下，合并會計報表是以整個企業團體為單位，以納進企業團體合并范圍的母公司和子公司的個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響而編制的。這就是說，組成團體的母公司、子公司均是獨立核算、有各自獨立的財務與經營體系，并可以獨立對其股東出具財務報告的經濟實體。團體內的各個母公司、子公司等均有效地支配著各自報表所展示的資源，并運用各自報表所表露的資源來取得各自的財務成果。整個機構內的母公司和子公司之間以股權關系為紐帶，有機地聯系在一起。但是，并不存在一個支配合并會計報表所列示的資源，并通過對這種資源的有效運用或支配來謀求經濟利益的“團體”這一會計主體。這種會計意義上的“主體”不是法律意義上的會計主體，并不反映任何現存企業的財務狀況和經營成果。而個別會計報表反映的則是單個的獨立企業法人的財務狀況和經營成果，反映的對象是企業法人，是法律意義上的會計主體。
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一方面，受編制合并財務報表理論（母公司理論、實體理論、所有權理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業有可能選擇不同的合并范圍和合并會計報表編制方法；另一方面，現代企業為了分散風險，往往走多元化的經營道路。跨行業、跨部分的投資大量涌現，使得在一個團體內部出現業務性質完全不同的子公司。如團體內部既有經營房地產的子公司，又有經營擔保業務的子公司。對于這樣的團體公司，不但各子公司的業務性質不同，而且各子公司的會計制度也很可能出現較大的差別，這樣就輕易使企業團體所編制的合并會計報表選用不同的合并范圍和合并會計報表編制方法，從而使合并會計報表有不同的外在表現。
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企業團體合并財務報表是母公司以合并范圍內的母公司、子公司的會計報表為基礎編制的（在編制過程中除了對投資、債權和債務、所有者權益項目進行相應的調整外，對其余大部分項目都是進行直接相加）。在個別報表的條件下，企業的會計報表與賬簿、憑證以及實物等有“可驗證性”的對應關系，會計報表編制的正確與否，可以通過這種“可驗證性”來檢驗。但是，在合并會計報表條件下，由于在編制過程中團體內部交易的抵銷，合并會計報表與分散在企業團體各個企業的賬簿、憑證以及實物不可能存在個別企業會計報表的那種“可驗證性”關系，合并會計報表的正確性也僅僅具有邏輯關系正確與否的意義。
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根據會計準則的要求，會計報表應該同時滿足不同會計信息使用者的需要，然而作為合并會計報表，其服務對象卻僅僅局限于團體母公司治理層和母公司的股東，而對于外部的報表使用者，甚至于各子公司的報表使用者卻意義不大。如個別會計報表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對各個獨立的法人實體，而不是合并會計報表的會計主體。這樣一來，合并報表對于獨立報表使用者的決策參考價值并不大。作為企業團體下獨立法人實體（母、子公司）的潛伏投資者、債權人、股東假如要做出對于該獨立法人實體的投資、借貸、持股的決策，必須把握該獨立法人實體的財務報表，而非整個團體的對外合并會計報表。因此，合并會計報表提供的涵蓋整個團體的綜合性信息，固然有利于展示整個團體的財務狀況、經營成果和現金流量，但這一全貌掩蓋了企業團體中不同行業的各個公司特別是母公司的會計信息，導致現行合并報表不能很好地給各個相關會計信息使用者提供有價值的財務信息。
三、我國會計準則對合并財務報表合并范圍的有關規定
我國第一個有關合并會計報表的專門準則是1995年2月財政部頒發的《合并會計報表暫行規定》，該《暫行規定》對合并范圍的有關具體規定見表1。
1996年我國財政部發布了財會二字（1996）2號《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》，規定特殊行業（指銀行和保險業）的子公司，可以不納進合并范圍，但其會計報表必須作為企業團體財務報告的附件予以表露。
1998年頒布的《股份公司會計制度——會計科目和會計報表》以及2001年開始執行的《企業會計制度》中規定公司在編制合并報表時，應按照比例合并方法將合營企業合并在內。財會（2002118號《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關題目解答》對企業在報告期內出售、購買子公司時合并報表的編制做出了規定。
針對資本市場的發展和會計準則國際趨同步伐的加快，2006年2月財政部發布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》，該準則對合并范圍的有關規定是：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司納進合并財務報表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進合并財務報表的合并范圍。同時指出，母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進合并財務報表的合并范圍：
第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；
第二，根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；
第三，有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；
第四，在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。但是，有證據表明母公司不能控制的被投資單位，不應納進合并范圍。
對比新舊準則對合并范圍的規定，新準則最主要的突破是更加夸大“控制”的作用，進一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準則中都有具體的體現。新準則還明確規定除有證據表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納進合并財務報表的合并范圍，其內容有：
一是解除了在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字【1996】2號）中小規模企業和銀行、保險等特殊行業可不納進合并范圍的規定，從而使得合并報表是對由母公司合資公司所構成的企業團體經營成果和財務狀況信息的真實反映。
二是母公司對所有能控制的子公司均需納進合并范圍，而不一定考慮股權比例。
三是所有者權益為負的子公司，只要仍能控制，就應納進合并范圍。
四、企業團體合并財務報表編制中合并范圍的題目及建議
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固然我國合并會計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過半數為判定的依據和標準，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權如何計算，缺乏同一的政策規定。而實務中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納進母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計算方法，會對同一股權關系是否擁有過半數表決權資本產生不同的結論，從而直接影響合并范圍，使企業確定合并范圍時存在較大的選擇余地。同時，由于加法與乘法計算原則本身也存在不盡公道的地方，使得企業在具體把握合并范圍時陷進困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權資本為42％，丙公司不能納進甲公司合并范圍，但事實上，甲公司可以通過對乙公司的直接控制，以及乙公司對丙公司的直接控制，而終極控制丙公司。為此，筆者建議：
1.在編制合并會計報表時，采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納進合并范圍時對具有實質性控制的子公司采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。
2.增加企業團體合并財務報表對于多層控股關系的表露，即對以往控制或重大影響的多層控股關系的子公司的經營和財務資料進行表露，并表露公司間的控股比例，以便報表使用者能清楚地了解整個企業團體的內部情況，并做出自己的判定。
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近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產權結構變動事件頻頻發生，使得連續編制合并會計報表時的合并范圍也頻繁地發生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并會計報表所反映的會計信息失往了可比性和一貫性，這就使本已失真的個別會計報表在合并后再一次產生信息失真。固然我國新準則的制定中已經留意到合并報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的增添、處置事項做出了具體的可操縱性的規定，但其規定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操縱空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；通過轉讓所持有控股子公司的部分或全部股權，來縮小會計報表合并范圍；遇過資產置換，換出業績滑坡的子公司，換進業績優良子公司或優質資產以及采用新設立子公司，將子公司關停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納進合并范圍的法定條件等，來增減會計報表合并范圍。再者合并范圍的變動必然會對整個合并財務報表的資產規模、銷售收進、凈利潤、現金流量等產生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質量。假如合并范圍被肆意變動、變更操縱被濫用，將會加劇已經非常嚴重的會計報表信息失真題目，由此會產生極其嚴重的信譽和信用后果。為此，筆者建議：
1.新合并會計報表準則在具體實施時，必須夸大判定是否存在實質控制，以從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關。同時，應從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正，并制定相應的規范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質量要求。
2.合并報表準則對合并財務報表合并范圍變動的操縱空間必須加以限制，增加合并財務報表合并范圍變動的表露內容。例如，表露所有新納進或退出的子公司的相關經營和財務資料、合并范圍變動對合并利潤的盡對數和相對數的影響，以使報表使用者能對變動的影響做出公道的判定。
3.加強注冊會計師的審計監視。即注冊會計師在審計時應該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制，引進風險導向的審計方法，對合并范圍變動進行整體風險評估，依據評估結果公道地配置審計資源，而且還要完善專門針對財務報表合并范圍進行審計的操縱規范。
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我國新準則中控制的定義是：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。鑒于我國關于合并范圍的準則制訂過程已經熟悉到“控制”的重要性，建議鑒戒美國會計準則中對于控制的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失�！爸饕芤娣健痹瓌t是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方即發起人，或是根據法律文件能夠替換可變權益實體做出投資決策的一方等。假如主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。因此，筆者建議補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規范。
新準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，列舉了母公司固然擁有被投資單位半數或以下的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納進合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判定實質控制是否存在的標準。例如，當前股權分散是一個普遍存在的現象，因此，企業即使不滿足擁有多數表決權或者準則中所列示的四種情況，實質上也控制著被投資企業。筆者建議完善準則中關于實質控制的判定標準，以期更好地指導有關合并范圍的實務操縱。
另外，新會計準則夸大以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關時間規定比較含糊，缺乏操縱性，按照這條規定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質控制為借口，分歧并財務報表，這樣無法反映企業團體真實的財務和經營信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業會計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準則中最好隱含該條款。
（四）持續經營又資不抵債的子公司合并題目與建議
新準則對于持續經營的資不抵債的子公司是否納進合并范圍的題目沒有做出明確要求。根據會計持續經營的基本假設，從理論上講不應將非持續經營的所有者權益為負數的子公司納進合并財務報表的合并范圍，但在實務中會碰到持續經營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供給商、經銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，母公司會千方百計支撐這類子公司持續經營。在這種情況下，假如不將該類子公司納進合并范圍，假如逾額虧損可以分歧并，在采用不完全權益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內部交易將本錢、用度及不良資產轉嫁給子公司承擔，從而人為地夸大企業團體的經營成果和財務狀況。因此，筆者建議將持續經營又資不抵債的子公司納進合并報表準則的合并范圍。
�。ㄎ澹┓菭I利性組織是否納進合并范圍的題目與建議
大多數國家的準則規范的是營利性組織的報表的范圍合并題目，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當前實行的是社會主義市場經濟，公有制經濟居于主導地位，國有企業和集體企業占很大的比重。在我國這種大環境之下，公有制企業控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其公有制企業的關系更加密切，更加復雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創收，甚至投資辦企業。筆者以為，有必要在合并準則中規范非營利性組織的合并題目，假如企業對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動，則應該納進合并范圍，并且在會計報表附注中進行嚴格的信息表露。
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